Фінансовий облік у банках - Табачук Г.П. - 7.1. Особливості відображення валютних статей у фінансовій звітності

7.1. Особливості відображення валютних статей у фінансовій звітності

Законодавством України передбачено отримання ліцензій на будь-які операції, що обумовлюють рух валютних коштів і цінностей. Ліцензії на здійснення валютних операцій надаються банкам на підставі Положення про порядок видачі банкам банківських ліцензій, письмових дозволів та ліцензій на виконання окремих операцій, затвердженого Постановою № 275 Правління НБУ від 17 липня 2001 р., де обумовлені, зокрема, вимоги до банків для отримання права на здійснення операцій за певними пунктами ліцензії.

Банки, що отримали ліцензію на здійснення операцій в іноземній валюті та банківських металах, називаються уповноваженими банками.

За наявності банківської ліцензії та за умови отримання письмового дозволу Національного банку України банки мають право здійснювати такі операції з валютними цінностями:

► неторговельні операції з валютними цінностями;

► ведення рахунків клієнтів (резидентів і нерезидентів) в іноземній валюті та клієнтів-нерезидентів у грошовій одиниці України;

► ведення кореспондентських рахунків банків (резидентів і нерезидентів) в іноземній валюті;

► ведення кореспондентських рахунків банків (нерезидентів) у грошовій одиниці України;

► відкриття кореспондентських рахунків в уповноважених банках України в іноземній валюті та здійснення операцій за ними;

► відкриття кореспондентських рахунків у банках (нерезидентах) в іноземній валюті та здійснення операцій за ними;

► залучення і розміщення іноземної валюти на валютному ринку України;

► залучення і розміщення іноземної валюти на міжнародних ринках;

► операції з банківськими металами на валютному ринку України;

► операції з банківськими металами на міжнародних ринках;

► інші операції з валютними цінностями на міжнародних ринках.

Неторговельні операції в іноземній валюті включають такі банківські операції:

► купівля і продаж готівкової іноземної валюти у фізичних осіб;

► оплата (купівля) платіжних документів (дорожніх чеків) в іноземній валюті;

► продаж платіжних документів (дорожніх чеків) в іноземній валюті;

► інкасо готівкової валюти та платіжних документів в іноземній валюті;

► конверсійні операції з іноземною валютою;

► виплата переказів, що надходять з-за кордону, перекази фізичних осіб за кордон;

► зворотний обмін не використаної громадянами-нерезидентами національної валюти на іноземну;

► операції з міжнародними пластиковими картками.

Банки здійснюють операції в іноземній валюті з власної ініціативи в межах лімітів відкритої валютної позиції. Валютною позицією банку є різниця між активом балансу і зобов'язаннями (пасив балансу, з урахуванням позабалансових вимог та зобов'язань), у відповідних валютах. Якщо активи банку в певній валюті дорівнюють пасивам у цій валюті, то це закрита валютна позиція. Різниця між залишками коштів в іноземній валюті, що формують активи та зобов'язання (з урахуванням позабалансових вимог і зобов'язань) у відповідних валютах, спричиняє відкриту валютну позицію. При цьому, якщо активи в іноземній валюті перевищують зобов'язання в цій же валюті, така відкрита позиція є короткою. І навпаки, якщо зобов'язання в іноземній валюті перевищують активи в тій же валюті, така відкрита позиція є довгою. Наявність у банку відкритої валютної позиції не виключає можливості як отримати додаткові прибутки, так і зазнати додаткових збитків у разі зміни обмінних курсів валют.

На розмір відкритої валютної позиції банку впливають такі операції:

► купівля-продаж готівкової і безготівкової іноземної валюти, у тому числі строкові операції, за якими виникають вимоги та зобов'язання в іноземних валютах (банківських металах) незалежно від способів і форм розрахунків за ними;

► нарахування, отримання, сплата іноземної валюти у формі доходів і витрат;

► надходження коштів в іноземній валюті до статутного капіталу;

► погашення банком безнадійної заборгованості в іноземній валюті;

► формування резервів в іноземній валюті;

► купівля-продаж матеріальних цінностей за іноземну валюту;

► інші обмінні операції з іноземною валютою.

Операції купівлі-продажу іноземної валюти за дорученням клієнтів на розмір валютної позиції банку не впливають.

Однією з особливостей Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України є його мультивалютність. Це означає, що операції в іноземній валюті обліковують за тими самими рахунками, балансовими і позабалансовими, що й операції в національній валюті. Таким чином, мультивалютність синтетичного обліку банківських операцій визначена чинним законодавством.

Аналітичні рахунки для обліку операцій в іноземній валюті відкривають згідно з внутрішнім планом аналітичних рахунків банку. Як правило, аналітичний облік у банках також є мультивалютним.

Під час валютних операцій розрізняють три часові категорії, а саме:

► дата операції - це дата відображення в бухгалтерському обліку операції в день її здійснення, тобто в день виникнення прав (активів) або зобов'язань (пасивів), незалежно від дати руху коштів за цією операцією;

► дата валютування - обумовлена угодою дата зарахування коштів;

► дата розрахунку - дата реального зарахування або списання коштів за операцією.

Відповідно до МСБО банківські операції відображають у бухгалтерському обліку незалежно від дати валютування (розрахунку), тобто за датою операції; якщо дата операції та дата валютування не збігаються, зобов'язання й активи банку в іноземній валюті мають бути відображені на позабалансових рахунках Плану рахунків:

► групи 920 "Валюта та банківські метали, що куплені, але не отримані";

► групи 921 "Валюта та банківські метали, що продані, але не відіслані".

Бухгалтерські проведення за балансовими рахунками здійснюють на дату валютування. При цьому відображення балансових активів або зобов'язань банку супроводжується позабалансовими проведеннями, які є зворотні проведенням з їх оприбуткування.

Дата фактичного розрахунку та дата валютування за операціями в іноземній валюті (з клієнтами та банками-контрагентами) можуть не збігатися. Різниця в часі між датою розрахунку та датою валютування виникає під час передоплати або відстрочення (затримки) платежу. Якщо дата розрахунку і дата валютування не збігаються, для обліку активів та зобов'язань банки використовують такі балансові рахунки:

2800 "Дебіторська заборгованість за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для клієнтів";

2900 "Кредиторська заборгованість за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для клієнтів";

3540 "Дебіторська заборгованість з придбання іноземної

валюти та банківських металів за рахунок банку";

3640 "Кредиторська заборгованість з придбання іноземної валюти та банківських металів за рахунок банку". Під час відображення в бухгалтерському обліку операцій в іноземній валюті, які змінюють валютну позицію банку за балансовими рахунками, банки використовують технічні рахунки 3800 і 3801.

Рахунки, призначені для обліку позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів, не є рахунками з обліку коштів.

Балансові рахунки 3800 "Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів" та 3801 "Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів" - технічні рахунки, які забезпечують потреби формування фінансової звітності банку у валюті балансу - гривні. Крім того, їхній стан (активний, пасивний чи нульовий залишок) дає змогу оцінити стан позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів (у розрізі кодів валют). Активний залишок за балансовим рахунком 3800 (згорнутий) означає наявність у банку короткої відкритої балансової позиції щодо конкретної іноземної валюти, пасивний - довгої, нульовий залишок означає, що позиція закрита.

380 Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів

3800 АП Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів

Призначення рахунку: технічний рахунок для відображення позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів. Рахунок використовується для відображення операцій з іноземною валютою та банківськими металами.

За дебетом рахунку відображається вартість іноземної валюти чи банківських металів, що збільшує коротку або зменшує довгу відкриту валютну позицію.

За кредитом рахунку відображається вартість іноземної валюти, що збільшує довгу або зменшує коротку відкриту валютну позицію.

3801 АП Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів

Призначення рахунку: технічний рахунок для обліку гривневого еквіваленту позиції щодо іноземної валюти та банківських металів, що обліковується за рахунком 3800.

За дебетом рахунку проводяться еквіваленти сум іноземної валюти, що збільшують довгу або зменшують коротку відкриту валютну позицію.

За кредитом рахунку проводять еквіваленти сум іноземної валюти, що збільшують коротку або зменшують довгу відкриту валютну позицію.

Облік позабалансових активів і зобов'язань банку, які формують його позицію щодо іноземної валюти та банківських металів, ведеться на позабалансовому рахунку 9920 "Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами".

Структура і порядок ведення аналітичного обліку за технічними рахунками 3800 і 3801 та позабалансовим рахунком 9920 не регламентовані нормативно-правовими актами Національного банку України, а банк визначає самостійно залежно від потреб управлінського контролю за структурою, станом і джерелами формування власної позиції щодо іноземної валюти і банківських металів, валютних ризиків, управлінського обліку, дотриманням нормативних вимог щодо операцій з іноземною валютою тощо. Контроль за дотриманням ліміту відкритої валютної позиції установи банку щодо конкретної іноземної валюти здійснюється за згорнутим залишком у такій валюті на балансовому рахунку 3800 та за залишком позабалансового рахунку 9920.

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів" (наказ Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р., № 193) статті балансу банку в іноземній валюті поділять на монетарні і немонетарні.

Монетарними статтями балансу є кредити, вклади (депозити), готівкові кошти, залишки на коррахунках банку тощо.

Немонетарні статті, зарахування яких до балансу пов'язане з операціями в іноземній валюті, відображають у фінансовій звітності в гривнях за офіційним курсом НБУ на дату здійснення операції:

► вартість матеріальних цінностей, придбаних за іноземну валюту, оцінюється в гривнях у сумі, обчисленій за офіційним курсом НБУ на дату здійснення операції (дату визнання активу);

► сума авансу в іноземній валюті, сплачена в рахунок платежів на придбання необоротних активів, під час визначення вартості таких активів перераховується у гривні за офіційним курсом НБУ на дату сплати авансу;

► у разі придбання необоротного активу за умов оплати за фактом поставки його початковою вартістю є гривневий еквівалент іноземної валюти, що становить його вартість згідно з договірними умовами за офіційним курсом НБУ на дату складання вантажно-митної декларації;

► довгострокові вкладення в іноземній валюті в асоційовані та дочірні іноземні підприємства відображають за офіційним курсом НБУ на дату здійснення інвестицій;

► довгострокові інвестиції в іноземні підприємства, в яких банк не має істотної участі, відображають за офіційним курсом НБУ на дату визначення їхньої справедливої (ринкової) вартості.

Активи і зобов'язання в іноземній валюті та банківських металах відображають у фінансовій звітності банків у гривневому еквіваленті за офіційним курсом НБУ на дату складання звітності або на дату їх визнання. Залишки за технічними рахунками 3800 "Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів" і 3801 "Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів" не включаються до фінансової звітності.

У бухгалтерських записах (схемах) для обліку обмінних операцій в іноземній валюті за балансовими і позабалансовими рахунками банки використовують договірний (ринковий) та офіційний курс, установлений Національним банком України.

Відповідно до Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України (постанова Правління НБУ від 17.11.2004 р., № 555) різниця між сумами залишків у відповідній іноземній валюті за аналітичними рахунками 3800 "Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів" (за офіційним курсом НБУ) та 3801 "Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів" (за договірним курсом) одного й того ж коду іноземної валюти відображується на балансовому рахунку 6204 "Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами".

Нараховані/отримані/сплачені доходи/витрати в іноземній валюті визначають у гривнях за офіційним курсом НБУ на дату нарахування/отримання/сплати й обліковують у номіналі валюти на відповідних аналітичних рахунках балансового рахунку 3800 "Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів".

Для цілей управлінського обліку (відповідно до завдань керівництва) банки можуть визначати реалізований результат обмінних операцій в іноземній валюті та банківських металах.

Облік реалізованого і нереалізованого фінансового результату від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами банк може вести на окремих аналітичних рахунках балансового рахунку 6204 "Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами".

До нереалізованого фінансового результату відносять результат переоцінювання активів і зобов'язань банку в іноземній валюті та банківських металах у зв'язку зі зміною офіційного курсу НБУ, внаслідок якого змінюється вартість цих активів і зобов'язань у національній валюті, а вартість в іноземній валюті чи банківських металах залишається без змін.

За операціями купівлі-продажу іноземної валюти та банківських металів доходи або витрати є реалізованими, якщо фінансова операція закінчена. Реалізований результат за операціями купівлі-продажу іноземної валюти чи банківських металів визначається як різниця між вартістю продажу та вартістю купівлі іноземної валюти за одним із таких методів.

► "Перший прийшов, перший пішов" (ИБО). Під час визначення доходів банку суму реалізованої іноземної валюти чи банківських металів множать на різницю між курсом продажу та курсами, за якими було придбано перші суми іноземних валют чи банківських металів.

► Метод середньозваженої вартості. Під час визначення доходів банку суму реалізованої іноземної валюти чи банківських металів множать на різницю між курсом продажу та середньозваженим курсом, за якими було придбано іноземну валюту чи банківські метали.

► "Останній прийшов, перший пішов" (ЫБО). Під час визначення доходів банку від купівлі-продажу іноземної валюти чи банківських металів суму реалізованої валюти/металів множать на різницю між курсом продажу та курсами, за якими було придбано останні суми іноземної валюти чи банківських металів.

Метод розрахунку реалізованого результату визначається обліковою політикою банку.