Узагальнена інформація про розрахунки підприємства за всіма видами платежів до бюджету, включаючи податки з працівників підприємства, та за фінансовими санкціями, що справляються в дохід бюджету, обліковується на рахунку 64 "Розрахунки за податками і платежами''. Порядок справляння таких платежів регулюється чинним законодавством; для кожного податку передбачена своя ставка, строк сплати, об'єкт оподаткування, регламентуючий документ тощо.
При проведенні аудиту слід керуватися законами України та іншими нормативними документами, що регулюють питання податків, які діяли на час нарахування та сплати податків.
За кредитом рахунка 64 "Розрахунки за податками й платежами" відображаються нараховані платежі до бюджету, за дебетом — належні до відшкодування з бюджету податки, їх сплата, списання тощо.
Рахунок 64 "Розрахунки за податками й платежами" має такі субрахунки:
641 "Розрахунки за податками": ведеться облік податків, які нараховуються та сплачуються відповідно до чинного законодавства (податок на прибуток, податок на додану вартість, інші податки).
На субрахунку 642 "Розрахунки за обов'язковими платежами" ведеться облік розрахунків за зборами (обов'язковими платежами), які справляються відповідно до чинного законодавства та облік яких не ведеться на рахунку 65 "Розрахунки зі страхування".
На субрахунку 643 "Податкові зобов'язання" ведеться облік суми податку на додану вартість, визначену виходячи із суми одержаних авансів (попередньої оплати) за готову продукцію, товари, інші матеріальні цінності та нематеріальні активи, роботи, послуги, що підлягають відвантаженню (виконанню).
На субрахунку 644 "Податковий кредит" ведеться облік суми податку на додану вартість, на яку підприємство набуло права зменшити податкове зобов'язання.
Аналітичний облік розрахунків за податками й платежами ведеться за їх видами.
Проведення аудиту розрахунків із бюджетом ускладнюється наявними розбіжностями між бухгалтерським і податковим обліком. У першу чергу це стосується податку на прибуток.
За Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого доходу звітного періоду на:
♦ суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього закону;
♦ суми амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно зі статтями 8 і 9 цього закону.
За П(с)БО 3 "Звіт про фінансові результати" валовий прибуток (збиток) розраховується як різниця між чистим доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт і послуг). Тобто бухгалтери не можуть використати прибутку, відображеного у "Звіті про фінансові результати" й облікованого за даними бухгалтерського обліку з метою оподаткування, а вимушені вести додатковий облік з метою встановлення бази оподаткування, а саме валових доходів, валових витрат і амортизації.
З метою визначення суми валових доходів бухгалтери ведуть, а аудитори перевіряють Книгу обліку валових доходів (таблиця 13.2). Облік у книзі ведеться за двома подіями по кожній господарській операції: зарахування коштів від покупця або відвантаження товарів. Датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на одну із подій, що сталася раніше.
Таблиця 13.2 Книга обліку валових доходів
Валові витрати виробництва та обігу — сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Валові витрати ведуться в Книзі обліку валових витрат (табл. 13.3).
Таблиця 13.3 Книга обліку валових витрат
Книга обліку валових витрат ведеться за двома подіями. У Книзі обліку валових витрат робиться повне розшифрування першої події, а саме: дата виникнення, документ, на підставі якого зроблений запис, назва контрагента — постачальника, виконавця, зміст господарської операції, сума, яка входить до складу валових витрат у звітному періоді, сума податку на додану вартість, яка зазначена постачальником у податковій накладній.
При проведенні аудиту податку на прибуток необхідно перевірити правильність нарахування амортизації та облік балансової вартості основних засобів, звернути увагу на розбіжності між основними положеннями та вимогами П(с)БО 7 "Основні засоби" та Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (табл. 13.4).
Таблиця 13.4
Основні розбіжності бухгалтерського і податкового обліку
щодо нарахування амортизації
| № з/п | Основні положення щодо обліку основних засобів, визначення поняття | Вимоги за: | ||||||||||||||
| П(с)Б0 7 | Законом України про оподаткування | |||||||||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | |||||||||||||
| 1 | Амортизація | П. 4. Вартість, яка амортизується — первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості | Пп. 8.1.2. Амортизації підлягають витрати на:- придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення;- самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів;- проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів;- поліпшення якості земель, не пов'язаних із будівництвом | |||||||||||||
| 2 | Класифікація основних засобів | П 5. Для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами:5.1. Основні засоби:5.1.1. Земельні ділянки5.1.2. Капітальні витрати на поліпшення земель5.1.3. Будівлі, споруди та передавальні пристрої5.1.4. Машини та обладнання5.1.5. Транспортні засоби5.1.6. Інструменти, прилади, інвентар (меблі)5.1.7. Робоча та продуктивна худоба5.1.8. Багаторічні насадження5.1.9. Інші основні засоби.5.2. Інші необоротні матеріальні активи:5.2.1. Бібліотечні фонди5.2.2. Малоцінні необоротні матеріальні активи | Пп. 8.2.2. Основні фонди підлягають розподілу за такими групами: група і — будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в тому числі жилі будинки та їх частини (квартири і місця загального користування); група 2 - автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них; група 3 — будь-які інші основні фонди, не включені до груп 1 і 2; група 4 — електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, їх програмне забезпечення, пов'язані з ними засоби зчитування абу друку інформації. | |||||||||||||
| 5.2.3. Тимчасові (нетитульні) споруди5.2.4. Природні ресурси5.2.5. Інвентарна тара5.2.6. Предмети прокату5.2.7. Інші необоротні матеріальні активи | інші інформаційні системи, телефони (у т.ч. стільникові, мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів)) | |||||||||||||||
| 3 | Норми і методинарахуванняамортизації | П. 26. Амортизація основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) нараховується із застосуванням таких методів: прямолінійного; зменшення залишкової вартості; прискореного зменшення залишково? вартості; кумулятивного; виробничого.Підприємство може застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством.П. 29. Нарахування амортизації проводиться щомісячно | Пп. 8.6.1. Норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду в такому розмірі (в розрахунку на календарний квартал): група 1 — 2%; група 2-10%; група 3 — 6%; група 4 - 15%.Пп. 8.3.1. Суми амортизаційних відрахувань звітного періоду визначаються шляхом застосування норм амортизації, визначених пунктом 8.6 цієї статті, до балансової вартості груп основних фондів на початок звітного періоду | |||||||||||||
| 4 | Поліпшенняосновнихзасобів | П. 14. Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта. П. 15. Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат | Пп. 8.7.1. Платники податку мають право протягом звітного року віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, у сумі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року. Витрати, що перевищують зазначену суму, відносяться на збільшення балансової вартості груп 2, 3 і 4 (балансової вартості окремого об'єкта основних фондів групи 1) та підлягають амортизації за нормами, передбаченими для відповідних основних фондів. Пп. 8.8.1. у разі, коли договір оперативного лізингу (оренди) зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати поліпшення об'єкта оперативного лізингу (оренди), орендар може збільшити (створити) балансову вартість фактично проведених поліпшень такого об'єкта | |||||||||||||
| 5 | Переоцінкаосновнихзасобів | п. 16. Підприємство переоцінює об'єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість значно [більш як на 10%) відрізняється від справедливої вартості на дату | у Законі про прибуток аналогічного положення немає | |||||||||||||
| балансу. у разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт. П. 19. Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу, а сума уцінки - до складу витрат, крім випадків, наведених в пункті 20 П(с)БО 7. П. 21. При вибутті об'єктів основних засобів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. П. 31. Втрати від зменшення корисності об'єктів основних засобів включаються до складу витрат звітного періоду зі збільшенням у балансі суми зносу основних засобів, відображених в обліку за переоціненою. — відображаються в порядку, передбаченому абзацом другим пункту 20 Положення (стандарту) 7. П. 32. Якщо причини зменшення корисності об'єкта основних засобів перестали існувати, то сума відновлення корисності, але не більше суми попереднього зменшення корисності, відображається визнанням доходу з одночасним зменшенням суми зносу основних засобів. Відновлення корисності об'єктів основних засобів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, відображається в порядку, передбаченому абзацом першим пункту 20 Положення (стандарту) 7. | у Законі про прибуток аналогічного положення немаєу Законі про прибуток аналогічного положення немаєу Законі про прибуток аналогічного положення немаєу Законі про прибуток аналогічного положення немає | |||||||||||||||
| 6 | Порядок зміни балансової вартості груп у результаті виведення основних фондів з експлуатації | П. 34. Фінансовий результат від вибуття об'єктів основних засобів визначається шляхом вирахування з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних із вибуттям основних засобів. | Пп. 8.4.4. у разі виведення з експлуатації основних фондів груп 2 і 3, 4 у зв'язку з їх продажем балансова вартість групи зменшується на суму вартості продажу таких основних фондів... Якщо сума вартості основних фондів дорівнює або перевищує балансову вартість відповідної групи. її балансова вартість прирівнюється до нуля, а сума перевищення включається до валового доходу платника податку відповідного періоду. | |||||||||||||
| 6 | П. 23. Нарахування амортизації., припиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.У стандарті аналогічного положення немаєУ стандарті аналогічного положення немає | Пп. 8.4.6. У разі виведення з експлуатації окремих фондів груп 2 і 3. 4 у зв'язку з їх ліквідацією, капітальним ремонтом, реконструкцією, модернізацією та консервацією за рішенням платника податку або Кабінету Міністрів України балансова вартість груп не змінюється.Зворотне введення таких основних фондів в експлуатацію після проведення їх капітального ремонту, реконструкції та модернізації збільшує баланс групи тільки на суму витрат, пов'язаних із цими роботами.Пп. 8.4.7. Якщо на початок звітного кварталу групи 2 і 3,4 основних фондів не містять матеріальних цінностей, балансова вартість такої групи відноситься до валових витрат платника податку такого звітного періоду... Пп. 8.4.8. У разі вимушеної заміни основних фондів, якщо з незалежних від платника податку обставин вони (чи їх частка) зруйновані, вкрадені чи підлягають знесенню, або платник податку змушений відмовлятись від використання таких основних фондів з обставин загрози або неминучої заміни, зруйнування або знесення... платник податку в звітному періоді, на який припадає така заміна:а) збільшує валові витрати на суму балансової вартості окремого об'єкта основних фондів групи 1, який підлягає вимушеній заміні, а вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля;5) не змінює балансову вартість груп 2 і 3,4 для таких обставин стосовно основних фондів цих груп. | ||||||||||||||
| У стандарті аналогічного положення немаєУ стандарті аналогічного положення немає | Пп. 8.4.9. У разі, коли страхова організація або інша юридична чи фізична особа, визнана винною у заподіяній шкоді, компенсує платнику податку витрати, пов'язані з вимушеною заміною основних фондів, платник податку в податковий період, на який припадає така компенсація:а) збільшує валовий дохід на суму компенсації за основні фонди групи 1;б) зменшує баланс відповідної групи основних фондів на суму компенсації за основні фонди груп 2 і 3, 4.Пп. 8.4.10. У разі, якщо платник податку приймає рішення про ліквідацію окремого об'єкта основних фондів групи 1, не пов'язане з обставинами, обумовленими підпунктом 8.4.8 цієї статті, балансова вартість такого об'єкта не відноситься до валових витрат і відшкодовується за рахунок власних джерел платника податку. | |||||||||||||||
Для перевірки використовують матеріали податкового обліку, в яких, як видно з таблиці, інформація суттєво відрізняється від інформації, поданої в документах та регістрах бухгалтерського обліку.
Таблиця 13.5
Книга обліку пролажу товарів (робіт, послуг)
При перевірці податку на додану вартість використовують Книгу обліку продажу товарів (робіт, послуг) (табл. 13.5) та Книгу обліку придбання товарів (робіт, послуг) (табл. 13.6).
Таблиця 13.6
Книга обліку придбання товарів (робіт, послуг)
При перевірці ПДВ слід пам'ятати про дату, яка вважається датою виникнення податкових зобов'язань. Це буде дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталися раніше.
Датою виникнення права на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій:
♦ дата списання коштів із рахунка платника:
♦ або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
При перевірці бази оподаткування акцизним збором слід ураховувати, що датою виникнення податкових зобов'язань вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбулася подія, яка настала раніше:
♦ дата зарахування коштів від покупця;
♦ або дата відвантаження продукції (товарів).
При перевірці бази оподаткування іншими податками використовують аналітичні рахунки бухгалтерського обліку, інформацію первинного та зведеного обліку, регістри оперативного та позабалансового обліку, інвентарні картки тощо.
З метою перевірки своєчасності та повноти оплати обрахованих податків використовують інформацію аналітичних рахунків до рахунка 64 "Розрахунки з бюджетом" та відповідні первинні документи.
ТЕМА ХІV. АУДИТ ДОТРИМАННЯ ТРУДОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА І РОЗРАХУНКІВ З ОПЛАТИ ПРАЦІ
14.1. Мета і завдання аудиту дотримання трудового законодавства та розрахунків з оплати праці
14.2. Особливості нормативної бази аудиту дотримання трудового законодавства та розрахунків з оплати праці
14.3. Предметна область аудиторського дослідження
Колективний договір
Штатний розпис
14.4. Аудит дотримання трудового законодавства та розрахунків з оплати праці
Програма аудиту
Основний етап перевірки