Сьогодні існує багато тлумачень внутрішнього аудиту. У таблиці №1.1. наведено визначення терміна "внутрішній аудит". Для більшої ґрунтовності використовуються витяги не лише із чинних документів, а й з тих, що втратили чинність.
Таблиця 1.1
Тлумачення внутрішнього аудиту
№ за п. | Джерело | Визначення поняття "внутрішній аудит" |
1 | 2 | 3 |
1 | МСА610 "Розгляд роботи внутрішнього аудиту" | Термін "внутрішній аудит" означає оцінювальну діяльність служби, створеної суб'єктам господарювання. До функцій внутрішнього аудиту входять, зокрема, перевірка, оцінювання та моніторинг відповідності й функціонування систем бухобліку та внутрішнього контролю. Внутрішній аудит є підрозділом суб'єкта господарювання. Незалежно від ступеня самостійності та об'єктивності внутрішнього аудиту він не може досягнути такого ступеня незалежності, якого вимагають від зовнішнього аудитора при висловленні ним думки щодо фінансових звітів. Зовнішній аудитор несе особливу відповідальність за висловлену аудиторську думку, і ця відповідальність не зменшується при будь-якому використанні внутрішнього аудиту. Всі судження, що стосуються аудиту фінансових звітів, формуються зовнішнім аудитором. |
2 | Норматив №24 "Врахування роботи спеціалістів внутрішнього аудиту", затверджений рішенням АПУ від 18.12.98 р.№73 | Термін "внутрішній аудит" означає діяльність внутрішньої аудиторської служби (або служби внутрішніх ревізорів) підприємства, яку, незалежно від назви, можна розглядати як окремий вид аудиторських послуг, що надаються незалежним аудитором підприємству. Основні функції служби внутрішнього аудиту, як правило, складаються з процедур дослідження окремих операцій підприємства, оцінки цих операцій і контролю відповідності відображення їх в бухобліку, а також контролю за функціями внутрішньої системи контролю підприємства. Внутрішній аудит - це складова частина організаційної структури підприємства. І тому, незалежно від рівня автономності і об'єктивності, він не може досягнути того самого рівня незалежності, що й зовнішній аудит, при висловленні незалежної думки щодо фінансової звітності підприємства. Навіть за умови нормального функціонування внутрішнього аудиту відповідальність зовнішнього аудитора не може бути зменшена, зовнішній аудитор персонально відповідає за наданий аудиторський висновок |
3 | Методичні рекомендації щодо проведення внутрішнього аудиту фінансових установ, затверджені розпорядженням Держкомісії з регулювання ринків фінансових послуг від 27.09.2005р. №4660 | Внутрішній аудит - незалежна експертна діяльність служби внутрішнього аудиту фінансової установи, яка полягає в проведенні перевірок та здійсненні оцінки, як правило, таких елементів: - системи внутрішнього контролю фінансової установи; - фінансової та господарської інформації; - економічності та продуктивності фінансової установи; - дотримання законів, нормативних актів та інших зовнішніх вимог |
4 | Положення про організацію бухобліку та звітності в банках України, затверджене постановою Правління НБУ від 30.12.98 р. №566 | Внутрішній аудит - це незалежний підрозділ, який не бере участі у виконанні операцій, а періодично здійснює перевірки та оцінює: - адекватність і ефективність заходів та системи внутрішнього контролю; - управління ризиками і кредитним та інвестиційним портфелем; - повноту, своєчасність і достовірність фінансової та іншої звітності; - дотримання принципів і внутрішніх процедур обліку; - відповідність регулятивним вимогам |
5 | Положення про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України, затверджене постановою Правління НБУ від 20.03.98 р.№114 | Внутрішній аудит банку - це незалежна оцінка системи внутрішнього контролю, встановленого у комерційному банку. Головна увага внутрішнього аудиту зосереджена на аналізі інформаційної системи, включаючи систему бухобліку і супутніх видів контролю, вивченні фінансової та операційної інформації, дослідженні економічності та ефективності операцій |
6 | Розпорядження КМУ "Про схвалення Концепції розвитку державного внутрішнього фінансового контролю" від 24.05.2005р. №158р | Внутрішній аудит - форма контролю, що забезпечує функціонально незалежну оцінку діяльності органів державного сектора та дає впевненість Кабінету Міністрів України, Мінфіну, іншим заінтересованим центральним органам виконавчої влади, керівництву органів державного сектора в тому, що система державного управління функціонує у спосіб, який максимально знижує ризик шахрайства, допущення помилок чи нерентабельності. Метою внутрішнього аудиту є надання рекомендацій з удосконалення діяльності органу державного сектора, підвищення ефективності процесів управління, що сприяє досягненню мети органом державного сектора. До завдань внутрішнього аудиту належить також забезпечення ефективного внутрішнього контролю стосовно понесених витрат. Здатність надання незалежних га об'єктивних рекомендацій є основною відмінністю внутрішнього аудиту від інших форм контролю |
7 | Положення про організацію бухобліку і звітності виконання державного та місцевого бюджетів. Державне казначейство України, затверджено наказом від 28.11.2000р. №119 | Внутрішній аудит - це незалежний підрозділ, який не бере участі у виконанні операцій, а періодично здійснює перевірки та оцінює: адекватність і ефективність системи внутрішнього контролю; повноту, своєчасність і достовірність фінансової та іншої звітності, дотримання принципів і внутрішніх процедур обліку; відповідність регуляторним вимогам (п.3.3) |
8 | Принципи корпоративного управління. Затверджені рішенням Держкомісії 3 цінних паперів та фондового ринку від 11.12.2003 р. №571 | Служба внутрішнього аудиту - постійно діючий структурний підрозділ товариства, який здійснює функції поточного контролю за його фінансово-господарською діяльністю. Назва умовна. Товариства необмежені у використанні інших назв цього структурного підрозділу (наприклад, контрольно-ревізійна служба) (п.5.1.) |
9 | Аламс Р.Основы аудита-М.. Аудит. ЮНИТИ, 1995 | Контроль, який здійснюється шляхом перевірки та оцінки адекватності і ефективності інших видів контролю |
10 | Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). - М.: Экономика, 1994. | Може розглядатись як невід'ємна частина загальної системи управлінського контролю... роль внутрішнього аудиту була розширена шляхом включення до неї оцінки якості інформації, яка генерується управлінською інформаційною системою та складає основу для ухвалення рішень, а також оцінки корисності застосовуваної методики аналізу інформації (с.23) |
11 | Андреев В.Д. Внутренний аудит: Учебное пособие. -М.: Финансы и статистика, 2003 | Система контролю, яка організована на суб'єкті господарювання в інтересах його власників (або керівництва) та яка регламентована внутрішніми документами. Внутрішній аудит являє собою незалежну компетентну оцінку фінансово-господарської та управлінської діяльності, що здійснюється в самій організації, заснована на системному науково-обгрунтованому процесі об'єктивному зборі, аналізі і оцінці свідчень про економічні заходи та події з метою встановлення критеріїв ефективності роботи, прогнозу майбутнього розвитку, розробки рекомендацій та порад (с.30) |
12 | Бутинець Ф.Ф. Аудит: Підручник для студентів спеціальності "Облік і аудит" вищих навчальних закладів. - Житомир: ПП "Рута", 2002 | Організована на підприємстві, діюча в інтересах його керівництва та (або) власників і регламентована внутрішніми нормативними актами система контролю за дотриманням встановленого порядку ведення бухобліку, складання та подання надійності функціонування всієї системи внутрішнього контролю (с. 188) |
13 | Бутинець Ф.Ф., Бардаш СВ., Малюга Н.М. Контроль і ревізія. Підручник. - Житомир, ЖІТІ, 2000. | Невід'ємна частина загальної системи управління. Створюється на середніх і великих підприємствах, виконує контрольні функції залежно віл мети і завдань, покладених на внутрішніх аудиторів підприємства (с. 137) |
14 | Бурцев В.В.Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. - М: Экзамен, 2000. | Організована внутрішніми документами організації діяльність з контролю ланок управління та різних аспектів функціонування організацій, яка здійснюється представниками спеціального контрольного органу в межах допомоги органам управління організації (загальним зборам учасників господарського товариства, спілки або членів виробничого кооперативу, наглядовій раді, раді директорів, виконавчому органу (с. 212) |
15 | Белуха М.Т. Курс аудиту. -К.: Вища школа, 1998. | Внутрішній аудит проводиться власником залежно від необхідності управління маркетингом з метою визначення платоспроможності та уникнення банкрутства (с.74) |
16 | Бычкова СМ. Основы аудита. М.: "Бухгалтерский учет", 2000 | Спосіб незалежної оцінки ефективності діяльності організації і органів її управління (с. 191) |
17 | Правила (стандарты) аудиторской деятельности. -М.: "Бухучет", 1997. Перечень терминов и определений. | Організована на економічному суб'єкті в інтересах його власників і регламентована його внутрішніми документами система контролю за дотриманням встановленого порядку ведення бухобліку та надійністю функціонування системи внутрішнього контролю |
18 | Пантелеев В.П., Корінько М.Д. Внутрішній аудит, К.: Держ. академія статистики обліку та аудиту Держ. Комітету статистики України. - 2006. | Внутрішній аудит - це діяльність, яка організована в межах суб'єкта господарювання і яку виконує окремий підрозділ підприємства або окрема посадова особа. Головна увага внутрішнього аудиту зосереджена на аналізі інформаційної системи, включаючи систему бухобліку і супутніх видів контролю, вивченні фінансової та операційної інформації, дослідженні економічності й ефективності в цілому. Функції внутрішнього аудиту охоплюють, зокрема, перевірку, оцінку та моніторинг адекватності й ефективності функціонування систем бухобліку і внутрішнього контролю. Складова внутрішньогосподарського контролю (с. 167) |
19 | Сухарева Л.А., Ретюнских Е.Б. Внутренний аудит международного департамента банка: метедология, организация и методика. - Донецк, Дон ГУЭТ, 2005 | Незалежна об'єктивна діяльність у вигляді перевірок та управлінського консультування, спрямована на підвищення та удосконаленні місії банку шляхом системного внутрішнього контролю і підвищення ефективності процесів управління ризиками (с.17) |
Різноманітність наведених визначень пояснюється відсутністю єдиного нормативного документа, який регулював би відносини у сфері внутрішнього аудиту. Як бачимо, в окремих позиціях вони мають суттєві суперечності, наприклад, з приводу незалежності думки, висловлюваної внутрішнім аудитом, з приводу того, чим же все таки є внутрішній аудит - оцінювальною діяльністю чи підрозділом тощо.
Детально аналізувати кожну суперечність немає сенсу, оскільки кожен орган, який видавав нормативний документ, трактував термін "внутрішній аудит" виходячи із власних потреб управління, що не можна вважати неправильним.
Національний норматив №24, хоч і скасований, на нашу думку, досить повно і одночасно стисло дає уявлення про внутрішній аудит стосовно умов нашої країни: "Можливості і мета діяльності служби внутрішнього аудиту мають дуже широкий спектр та напрямки і залежать від розміру та структури підприємства, а також потреб керівництва. Як правило, функції внутрішнього аудитора складаються: з контролю функціонування та організації систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Контроль за організацією систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю - це виконання частини функції керівництва підприємства. Служба внутрішнього аудиту, як правило, відповідає перед керівництвом підприємства за постійне спостереження та контроль за функціонуванням цих систем. Фахівці служби внутрішнього аудиту надають рекомендації з удосконалення цих систем; експертизи фінансової і оперативної інформації, огляду коштів, які використовуються для ідентифікації, виміру, класифікації і інформування; підготовки оглядів ефективності діяльності підприємства, включаючи нефінансові засоби керівництва; контролю за дотриманням українського законодавства і виконанням всіма підрозділами підприємства його внутрішньої політики щодо здійснення діяльності".
Звернемо особливу увагу на такі формулювання п. 5 Нормативу №24:
- "мають дуже широкий спектр та напрямки";
- "залежить від розміру та структури підприємства, а також потреб керівництва";
- "виконання частини функції керівництва підприємства".
Вони виразно характеризують основні відмінності внутрішнього аудиту від зовнішнього, зокрема "потреби керівництва".
Тобто у той час як зовнішній аудит має за мету наданні повної та достовірної інформації зовнішнім користувачам, внутрішній аудит служить для задоволення потреб власників та менеджерів. Зовнішній аудит ні за яких обставин не може виконувати будь-яких керівних функцій на підприємстві, тоді як внутрішньому аудиту це властиво.
Внутрішній аудит служить для задоволення потреб власників та менеджерів |
Водночас, внутрішній аудит має багато спільного із зовнішнім аудитом, проте він не може повністю замінити останнього через цілий ряд факторів, основним з яких є фактор незалежності.
Пам'ятаємо, що згідно з МСА 610:
Незалежно від ступеня самостійності та об'єктивності внутрішнього аудиту він не може досягнути такого ступеня незалежності, якого вимагають від зовнішнього аудитора при висловленні ним думки щодо фінансових звітів |
Частково виконувати функції зовнішнього аудиту внутрішній аудит може і виконує. Це випливає з аналізу МСА 610. Як правило, зовнішній аудитор здійснює процедури оцінки і перевірки роботи внутрішнього аудиту з метою скорочення витрат часу на проведення аудиту. Тобто, якщо зовнішнього аудитора влаштовують контрольні процедури, що виконуються внутрішнім аудитором, він їх повторно не проводить, а лише здійснює їх оцінку і перевірку, про що обов'язково зазначає у своїх робочих документах та підсумковій аудиторській документації. Слід звернути увагу на те, що такий підхід дає змогу підприємствам економити суттєві суми коштів на послугах зовнішніх аудиторів.
Внутрішній аудит не може повністю замінити зовнішній аудит, проте виконує окремі процедури, які можуть бути використовані для потреб зовнішнього аудиту. |
Перш ніж перейти до аналізу функцій, які виконує внутрішній аудит, необхідно розібратися чим відрізняється він від зовнішнього. Для цього розглянемо таблицю №1.2.
Таблиця 1.2
Порівняльна характеристика внутрішнього та зовнішнього аудиту
Критерій, за яким здійснюється порівняння | Зовнішній аудит | Внутрішній аудит | |
1 | 2 | 3 | |
Регламентація діяльності | Регламентований на рівні закону | Регламентується внутрішніми положеннями підприємства | |
Залежність від підприємства | Незалежний | Підконтрольний власнику | |
Обов'язковість контролю | Обов'язковий лише у випадках, передбачених ст.10 Закону "Про аудиторську діяльність" | Внутрішній контроль обов'язковий для всіх підприємств з метою забезпечення збереження власності | |
Мета організації контролю | Підтвердження достовірності фінансової звітності | Захист інтересів власників щодо збереження власності, економного та ефективного використання ресурсів. Отримання надійної та повної інформації для прийняття ефективних управлінських рішень. Забезпечення дотримання всіма працівниками своїх посадових обов'язків відповідно до цілей підприємства. Дотримання відповідності політиці, планам, процедурам, законодавству | |
Виконання функцій управління | Не виконує | Виконує | |
Користувачі інформації | Зовнішні користувачі | Власники, менеджери | |
Свобода вибору завдань | Заснований на загальноприйнятих нормах, стандартах діяльності, регламентований та певною мірою централізований | Створюється виходячи із цілей і завдань управління підприємством. Держава регламентує лише основні напрямки внутрішнього контролю (проведення інвентаризацій, організація документообігу тощо) | |
Об'єкти вивчення | Розділи та ділянки бухгалтерського обліку | Цикли діяльності підприємства (закупівель, продаж, інвестицій тощо). | |
Періодичність контролю | Як правило, не частіше одного разу на рік | Здійснюється безперервно | |
Ступінь відкритості інформації | Відкритість інформації (аудиторський висновок оприлюднюється, аудиторський звіт - за умовами договору. Як правило, аудиторський звіт є конфіденційною інформацією) | Конфіденційність | |
Ступінь надійності інформації | Інформація оцінюється у всіх суттєвих аспектах | Приблизні, оперативні оцінки | |
Прив'язка до часу | Наступний контроль, після здійснення господарської операції | Поєднання методів попереднього, поточного та наступного видів контролю, супровід діяльності. | |
Право на здійснення діяльності | Для здійснення аудиторської діяльності необхідний сертифікат | Сертифікат аудитора України не потрібен | |
Регулярність роботи | Залежність від клієнтів, властива певна сезонність | Постійний характер роботи | |
Право вибору робіт аудитором | Право вибирати клієнта, погоджуватись чи не погоджуватись на перевірку | Обов'язковість виконання доручень та розпоряджень власників, менеджерів. | |
Відповідальність | Згідно з умовами договору - перед клієнтом, за порушення порядку заняття аудиторського діяльністю - позбавлення сертифіката, виключення із Реєстру | Несуть відповідальність перед власниками, менеджерами за якість і своєчасність виконання покладених обов'язків і за дотримання повноважень | |
Громадські інтереси | Допомога у забезпеченні повноти та ефективності фінансових звітів, що їх надають фінансовим установам як часткове підтвердження кредитоспроможності, а акціонерам - для залучення капіталу | Забезпечення упевненості надійної системи внутрішнього контролю, що підвищує достовірність зовнішньої фінансової інформації їх роботодавцям | |
Суб'єкти та характер діяльності | Здійснюється як підприємницька діяльність аудиторськими фірмами або аудиторами - підприємцями, незалежними від замовника, аудитору необхідний сертифікат аудитора України та запис у Реєстрі суб'єктів аудиторської діяльності | Здійснюється працівниками спеціальної служби підприємства. Діяльність з оцінювання в межах підприємства. Служба внутрішнього контролю є частиною системи внутрішньогосподарського контролю та незалежна від інших структурних та функціональних підрозділів підприємства | |
Визначення кола питань | Передбачено законами України, МСА, рішеннями ДКЦПФР України або визначається замовнику у договорі. Домінує аудит фінансової звітності. | Визначається адміністрацією підприємства (власником), на якому створено службу внутрішнього аудиту, або відповідно до плану роботи служби. Внутрішній аудит виконує функцію контролю. | |
Методи аудиту | Методи проведення аудиту, робочі документи аудитора мають багато спільного. Існують розбіжності на рівні деталей, в ступені точності та періодах проведення перевірок. У внутрішньому аудиті переважає експертиза, оцінка, моніторинг | ||
Підсумкові документи з аудиту | Аудиторський звіт та аудиторський висновок надається замовнику та всім зацікавленим особам. Форма аудиторського висновку регламентована МСА | Аудиторський висновок, звіт про проведений аудит, акт перевірки та пропозиції щодо усунення встановлених зауважень, службова довідка, рекомендації, консультації, прогноз надаються органу, що призначив перевірку | |
Звітність про діяльність аудиторського підрозділу | Аудиторський висновок надається замовнику аудиту та всім зацікавленим особам, звіт типової форми №1 - аудит аудиторської фірми про виконані роботи (послуги) надається АПУ. | Звіт про діяльність служби внутрішнього аудиту надається органу, якому підпорядкована така служба | |
Сутність внутрішнього аудиту розкривається також у його функціях. Наповнення функцій внутрішнього аудиту конкретним змістом залежить від особливостей діяльності підприємства і має здійснюватися тим органом управління, якому підпорядковується служба внутрішнього аудиту. Завдання конкретної служби можуть бути різними залежно від специфіки роботи підприємств, від особливостей його організаційної структури і від завдань, які ставить перед собою адміністрація у даний момент.
Як свідчить досвід розвинутих країн, до основних функцій внутрішнього аудиту належать:
- контрольна;
- координаційна;
- аналітична;
- інформаційна;
- консультаційна;
- захисна.
Контрольна функція внутрішнього аудиту полягає у визначенні адекватності політики підприємства встановленим параметрам та оцінка ефективності обліку і менеджменту. Внутрішні аудитори перевіряють роботу окремих підрозділів підприємств з метою оцінки внутрішнього контролю, політики та внутрішніх процедур, оцінюють дисципліну виконання персоналом вказівок та наданих раніше рекомендацій.
Координаційна функція - полягає в плануванні роботи внутрішнього аудитора виходячи з потреб акціонерів, інвесторів, правління підприємства та раціонального використання можливостей підрозділу.
Аналітична функція - це експертна оцінка та аналіз ефективності важливих аспектів господарської діяльності.
Інформаційна функція - інформування керівництва підприємства про результати перевірок, виявлені факти порушень вимог законодавства або внутрішніх правил.
Консультаційна функція - надання поточних консультацій працівникам підрозділів.
Захисна функція - це заходи, спрямовані на збереження активів підприємства від потенційних крадіжок та фактів шахрайства, неефективного управління бізнесом.
Безпосередньо з функціями пов'язані і завдання внутрішнього аудиту. До основних завдань внутрішнього аудиту відносять :
- перевірку бухгалтерської інформації;
- перевірку оперативних даних, якими користується система
- управління;
- перевірку засобів і способів ідентифікації інформації; вивчення окремих статей звітності;
- перевірку сальдо і оборотів за окремими рахунками бухобліку;
- перевірку і моніторинг системи бухобліку; перевірку і моніторинг системи внутрішнього контролю; перевірку дотримання законів і внутрішніх правил; контроль за дисципліною виконання рішень керівництва або власників;
- вивчення та оцінка ефективності системи внутрішнього контролю;
- перевірку наявності, стану й збереження майна підприємства;
- перевірку поточної діяльності окремих структурних підрозділів;
- оцінку та контроль використовуваного програмного забезпечення;
- контроль дотримання комерційної таємниці;
- розслідування окремих випадків (розкрадання, обману, помилки на значні суми) та неадекватних дій персоналу управління;
- оцінку ефективності використання ресурсів (фінансових, матеріальних, трудових, інтелектуальних);
- розробку рекомендацій з усунення невідповідностей щодо підвищення ефективності діяльності.
Об'єкти внутрішнього аудиту можуть бути різні залежно від особливостей економічного суб'єкта і вимог його керівництва або власника. До основних об'єктів внутрішнього аудиту належать такі:
- організація і методика ведення бухобліку (облікова, податкова, амортизаційна та інші види політики, план документообігу тощо);
- дотримання якісних характеристик фінансової звітності;
- організація податкового обліку, складання податкової звітності, своєчасність сплати податків;
- система управління підприємством та його структура;
- система та стан внутрішнього контролю (контрольна політика);
- організація фізичного захисту активів підприємства;
- фінансовий стан і платоспроможність підприємства, рівень забезпеченості ресурсами та їх використання;
- стан дотримання вимог законів, нормативних актів, розпоряджень адміністрації, технології та норм, що регламентують діяльність підприємства;
- інші процеси господарської діяльності підприємства (використання робочого часу, продуктивності праці).
Слід відзначити, що український внутрішній аудит значно відрізняється від внутрішнього аудиту зарубіжних колег. Це
пов'язано з тим, що незалежність внутрішнього аудиту в Україні умовна, відсутні єдині вимоги до професійного та освітнього рівня внутрішніх аудиторів, не до кінця розроблена і законодавча база, багато питань не є наукового обґрунтування. Ось чому виникає інтерес з'ясувати місце внутрішнього аудиту в управлінні. Для цього розглянемо наступні параграфи.
1.4. Місце внутрішнього аудиту в системі контролю
Запитання для самоконтролю
ТЕМА 2. ПРЕДМЕТ, МЕТОД ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ ТА ЙОГО КЛАСИФІКАЦІЯ
2.1. Предмет та метод внутрішнього аудиту
2.2. Принципи внутрішнього аудиту
2.3. Аудиторські докази
2.4. Види внутрішнього аудиту
Запитання для самоконтролю
ТЕМА 3. ПРОВЕДЕННЯ ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ