Судова бухгалтерія - Дондик Н.Я. -
6.3. Участь спеціаліста-бухгалтера у провадженні окремих слідчих дій

Для кваліфікованого огляду і вилучення документів потрібні знання не тільки основ бухгалтерського обліку і звітності, але й ознайомлення з організацією та веденням обліку і звітності на тому конкретному підприємстві чи організації, де ці дії проводяться. Так, уже з перших кроків розслідування, виникає нагальна необхідність у залученні слідчим спеціаліста-бухгалтера до участі у проведенні слідчих дій. Ця можливість передбачена ст. 128-1 КПК "Участь спеціаліста при проведенні слідчих дій". Потрібно зазначити, що допомога фахівців, які залучаються до проведення слідчих дій, полягає не тільки в наданні порад, роз'яснень, але й у здійсненні певних дій з боку спеціалістів у сприянні досягнення мети слідчої дії. Тобто кримінально-процесуальний закон передбачає використання в необхідних випадках не тільки спеціальних знань, але і спеціальних навичок.

Вивчення кримінальних справ, по яких проводилися бухгалтерські експертизи, показує, що слідчі, на жаль, далеко не завжди вдаються до допомоги спеціалістів-бухгалтерів при проведенні слідчих дій, що негативно позначається на результатах слідства, приводячи до неповного вилучення первинних документів із усіма наслідками, що випливають на перспективу справи. Деякі слідчі, прагнучи уникнути подібних ситуацій, на початковій стадії розслідування вилучають усі бухгалтерські документи того підприємства (організації), де вчинено економічний злочин. Однак вилучення усіх без виключення бухгалтерських документів є порушенням кримінально-процесуального закону, який передбачає вилучення лише тих документів, що мають значення для справи. Крім того, вилучення всіх бухгалтерських документів за певний період створює суттєві труднощі в подальшій роботі підприємства (організації).

Питання про залучення спеціалістів до проведення окремих слідчих дій у процесуальній і криміналістичній літературі розглядається переважно у відношенні криміналістів, лікарів і якоюсь мірою автотехніків. Дослідження залучення спеціалістів-бухгалтерів до проведення слідчих дій зустрічаються значно рідше.

Незважаючи на розходження у функціях, виконуваних спеціалістом у слідчих діях, їх поєднує загальний принцип: фахівець зобов'язаний, використовуючи свої спеціальні знання і навички, надати слідчому та суду допомогу. У цьому зв'язку безперечне право слідчого і суду у використання цієї допомоги у всіх тих випадках, коли вона їм необхідна. Зокрема, незважаючи на відсутність прямої вказівки в законі, на нашу думку, не існує перешкод для залучення спеціалістів до участі в таких слідчих і судових діях, які пов'язані із пред'явленням і вивченням бухгалтерських документів (допити обвинувачуваних, підсудних, свідків, очні ставки). За змістом процесуального закону всі слідчі і судові дії, передбачені в ньому, є рівноцінними засобами встановлення істини по справі, а вибір кожного з них можливий рівною мірою. Навряд чи можна заздалегідь передбачити участь фахівців в одних слідчих діях і виключення їх при проведенні інших.

Як уже відзначалося, особливо велике значення має участь спеціалістів бухгалтерського обліку в розслідуванні справ про економічні злочини. Для того щоб допомога спеціаліста-бухгалтера була ефективною, у кожнім випадку до нього варто довести, для участі в яких слідчих діях він запрошується. Доцільно перед початком слідчої дії ознайомити його і з тією частиною плану слідчої дії, що стосується роботи з документами. Це необхідно для того щоб запрошений спеціаліст-бухгалтер міг орієнтуватися в обставинах справи і більш ефективно допомогти слідчому своїми спеціальними пізнаннями.

Спеціаліст-бухгалтер може надати слідчому допомогу як до, так і під час проведення слідчих дій. При розслідуванні справ про економічні злочини слідчому перед тим, як він приступить до проведення виїмки або огляду первинних документів, найчастіше доцільно попередньо проконсультуватися із спеціалістом-бухгалтером. Таким шляхом він вірніше усвідомить, які документи варто вилучити, на які господарські операції звернути увагу. Ознакою недостатнього використання таких консультацій, є відсутність в проаналізованій експертній практиці випадків повного вилучення документів, необхідних для проведення бухгалтерської експертизи до моменту її призначення. Як правило, багато документів вилучалося з ініціативи експертів уже в ході проведення експертизи. Але ж бухгалтерська експертиза призначається не по кожній справі. Отже, у тих випадках, коли експертиза не провадиться, у розпорядженні слідчого і суду через відсутність допомоги спеціаліста-бухгалтера при вилученні документів можуть опинитися далеко не всі докази, одержання яких було можливим виходячи з обставин справи. Правда, слідчі іноді, посилаються на труднощі визначення обсягу документів, що підлягають вилученню у початковій стадії розслідування. З цим запереченням не можна не погодитися. Однак саме з цієї причини допомога спеціаліста-бухгалтера як у формі не-процесуальних консультацій, так і у процесуальній формі участі спеціаліста-бухгалтера в слідчих діях є необхідною. У той же час консультація спеціаліста-бухгалтера щодо порядку ведення бухгалтерського обліку і звітності в тій або іншій системі взагалі ще не означають реалізацію слідчим отриманих знань у слідчих діях, здійснюваних на конкретних підприємствах, у яких бухгалтерський облік має свою специфіку. І саме при проведенні слідчих дій бажана участь спеціаліста-бухгалтера. Особливо велику допомогу може надати спеціаліст-бухгалтер при притягненні до кримінальної відповідальності службових осіб - головних бухгалтерів підприємств чи організацій. Під час огляду і виїмки документів такі особи легко можуть приховати від слідчого бухгалтерські й інші документи, що мають значення для справи. У випадку ж участі у цих слідчих діях спеціаліста-бухгалтера зробити це їм буде набагато складніше.

Можна назвати багато обставин, які мають значення для справи (взаємозв'язок конкретних господарських операцій даної організації з іншими організаціями, у зв'язку з чим виникає необхідність проведення зустрічних перевірок і т.п.) і на які спеціаліст-бухгалтер може звернути увагу слідчого лише при безпосередній участі в слідчих діях. При цьому спеціаліст часто повідомляє слідчому нові, мало або зовсім невідомі йому відомості, які суттєво впливають на планування подальшого ходу розслідування. Слідча й експертна практика показує, що при розслідуванні справ про економічні злочини велике значення має своєчасне і якісне проведення обшуку в підозрюваних і обвинувачуваних. Матеріально-відповідальні і службові особи нерідко ведуть неофіційні записи взаєморозрахунків. Зіставлення подібних записів з порівнювальними відомостями, актами інвентаризацій, зведеними звітами й іншими бухгалтерськими документами може допомогти слідчому точніше встановити розміри матеріального збитку, а іноді і вірніше розмежувати матеріальну відповідальність окремих осіб. Звичайно матеріально-відповідальні і службові особи намагаються знищити такі неофіційні записи. Спеціаліст-бухгалтер, що бере участь у проведенні огляду, обшуку або виїмки, здатний надати слідчому роз'яснення про те, які офіційні і чорнові, так названі "робочі", документи можуть містити важливі відомості для даної справи.

Що стосується допомоги спеціаліста-бухгалтера у підготовці слідчого до допиту у кримінальній справі про економічний злочин, то вона може стосуватися наступного:

1) вивчення законів та інших нормативних актів, що регламентують діяльність суб'єктів підприємництва та окремі його види;

2) в ознайомленні з профілем діяльності підприємства, яке очолює або в якому працює підозрюваний, його організаційною структурою шляхом вивчення засновних документів, статуту тощо;

3) в ознайомленні з функціональними обов'язками підозрюваного;

4) в складанні плану допиту з фіксацією питань до підозрюваного та доказів, нормативних актів, іншої інформації, що можуть бути використані під час проведення допиту.

Окремої уваги заслуговує питання про допомогу спеціаліста-бухгалтера в ході самого допиту. Свідок, обвинувачуваний та інші особи можуть (причому навіть ненавмисно) промовчати про відомі їм дані, що відносяться до бухгалтерського обліку і звітності, наприклад, про те, у яких документах відображений той чи інший факт. А іноді вони можуть ввести слідчого в оману. Бухгалтер, який бере участь у допиті, відразу консультує слідчого по виникаючих питаннях бухгалтерського обліку, сприяючи тим самим одержанню повних показань від певної особи в ході допиту. Завдяки цьому виключається необхідність повторного допиту. При розслідуванні кримінальних справ про економічні злочини участь спеціаліста-бухгалтера може зіграти велику роль у ході допитів обвинувачуваних або свідків-бух-галтерів, або інших рахункових працівників, а також матеріально-відповідальних осіб. Ці особи, як правило, знають положення й інструкції про ведення бухгалтерського обліку й у випадку зацікавленості можуть легко ввести в оману слідчого, пославшись, наприклад, на різного роду нормативно-правові акти, що вже змінилися або взагалі втратили силу. Це досить характерний прийом протидії слідчому під час допиту, розрахований на необізнаність слідчого у нормативно-правовому регулюванні того чи іншого виду підприємницької діяльності.

Наприклад це може бути посилання на форсмажорні обставини. Така аргументація обвинуваченого часто обумовлена прагненням уникнути відповідальності, наприклад, за привласненням коштів, одержаних в результаті укладення певної угоди з іншими підприємцями або громадянами-вкладниками. Виникненням форсмажорних обставин може пояснюватись неспроможність виконання умов угоди - здійснення певних дій з боку обвинуваченого підприємця (поставки товару, за який вже одержано гроші на умовах попередньої оплати), або виконання фінансових зобов'язань (повернення грошових вкладів і процентів за ними). Таким чином, обвинувачений може намагатися звести вчинений ним злочин до невиконання цивільно-правових зобов'язань, тобто перевести кримінальну справу в площину цивільно-правових відносин. При цьому обвинувачений відверто може розраховувати на необізнаність слідчого у законодавчому регулюванні ситуацій, пов'язаних з виникненням "форс-мажору".

У протоколах допитів обвинувачуваних і свідків по справах про економічні злочини нерідко відсутні дані, що мають важливе значення. Заповненню їх у процесі допиту багато в чому сприяла б участь спеціаліста-бухгалтера.

Участь спеціаліста-бухгалтера у допитах при безконфліктній ситуації. Під час розслідування корисливих злочинів слідчий, зі згодою із спеціалістом, може запропонувати допитуваному розповісти у хронологічному порядку відомі йому обставини по кожному з епізодів, назвати документи, які були використані із злочинною метою та фальсифіковані йому відомими особами. На кожному із етапів допиту необхідно надавати, при активній участі спеціаліста, облікові документи або оперувати даними, що відображені в них. Надані документи, коментуються спеціалістом, який допомагає добросовісній особі відновити в пам'яті обставини, що пов'язані зі скоєнням злочину, та дати зрозумілі і правдиві свідчення.

Участь спеціаліста-бухгалтера у допитах при конфліктній ситуації. При конфліктній ситуації позиції сторін на допитах розходяться, тому що підозрювані, обвинувачені, рідше свідки дають неправдиві показання або відмовляються від них і, тим самим, активно борються проти слідчого. В таких умовах слідчий використовує тактичні прийоми впливу на допитуваного, щоб спонукати його до надання правдивих свідчень. Значна роль у досягненні вказаної мети в допитах надається спеціалісту в галузі бухгалтерського обліку. Одним із прийомів недопущення неправдивих свідчень свідків, підозрюваних, обвинувачуваних - це використання залучених до справи документів та інших доказів під час допиту. Під час проведення допиту необхідно використовувати, завчасно розробленими за участю спеціаліста, тактичними прийомами, які визначають порядок і послідовність проведення допиту із використанням залучених документів.

Участь спеціаліста-бухгалтера у допитах під час очних ставок. Допомога спеціаліста-бухгалтера визначається у наступному:

o по результатах ознайомлення з матеріалами справи він виражає свою думку про правдивість свідчень осіб, які підлягають допиту під час очної ставки;

o чітко визначає у їх свідченнях протиріччя з точки зору положень ведення бухгалтерського обліку;

o дає рекомендації слідчому щодо інших можливих шляхів перевірки неправдивих свідчень;

o допомагає слідчому визначити перелік питань, які необхідно визначити під час проведення очної ставки і перелік документів - для надання особам, що приймають участь;

o рекомендує - в якій послідовності повинні бути допитані учасники очної ставки, які питання їм ставити та які документи надавати.

Під час допиту при очній ставці, спеціаліст так само, як і під час допиту у конфліктній ситуації, на прохання слідчого, дає пояснення довідкового характеру, коментує свідчення сторін з точки зору відповідності їх вимогам бухгалтерського обліку, допомагає сформулювати додаткові питання допитуваним тощо.

Спеціаліст-бухгалтер, що бере участь у слідчих діях, може надати допомогу слідчому в наступних формах:

1) консультування слідчого по загальних питаннях організації та ведення бухгалтерського обліку;

2) надання пояснень з приводу обставин, що з'ясовуються в ході слідчої дії, якщо такі обставини відносяться до області його спеціальних бухгалтерських знань;

3) надання слідчому технічної допомоги, пов'язаної з виявленням, закріпленням і вилученням документів.

Консультація спеціаліста-бухгалтера може включати роз'яснення слідчому порядку ведення обліку матеріальних цінностей у підприємства, організації, де було вчинено економічний злочин. Крім того він може роз'яснити права й обов'язки відповідальних осіб по обліку матеріальних цінностей, прав і обов'язків працівників бухгалтерії, що здійснюють облік і контроль матеріальних цінностей.

З приводу обставин, що з'ясовуються в ході слідчої дії, спеціаліст-бухгалтер може повідомити, за допомогою якого методу аналізу облікових даних можна проводити документальну перевірку, чи була певна господарська операція в дійсності, які господарські операції взаємозалежні (у межах однієї або декількох організацій) і які взаємозалежні документи складаються при їхньому здійсненні. Він може надати допомогу в їхньому зіставленні, звернути увагу слідчого на необхідність провести огляд певних документів для з'ясування змісту цікавлячої слідчого господарської операції, недоліки і порушення правил обліку при оформленні господарських операцій первинними документами, у зведених документах обліку й облікових регістрів. Спеціаліст може пояснити слідчому на основі оглянутих документів вірогідний спосіб вчинення злочину, вказати, який обсяг документів може знадобитися для проведення бухгалтерської експертизи.

Технічна допомога спеціаліста-бухгалтера може полягати у наступному:

o в участі при групуванні документів для наступного їхнього вилучення і залучення до справи (у тому числі і необхідних для проведення бухгалтерської експертизи);

o у необхідних підрахунках і розрахунках кількості і вартості товарів, продукції тощо;

o у сприянні правильному опису документів, що оглядаються або документів бухгалтерського обліку, що вилучаються, (уточнення назви, значення їхніх реквізитів тощо).

Вивчення практики показує, що довідкова інформація в області бухгалтерського обліку може стосуватися насамперед, установлених положень і правил. Як приклад можна привести питання, які найчастіше ставляться перед експертами-бухгалтерами:

♦ хто зобов'язаний заповнювати прибуткові, видаткові касові ордери і хто несе відповідальність за вписані в них суми?

♦ чи є офіційним документом квитанція комерційного банку?

♦ хто зобов'язаний складати звіти про рух товарів, підписувати їх, перевіряти та затверджувати?

Без залучення спеціаліста-бухгалтера подібні питання іноді з'ясовуються слідчим із зайвою витратою часу шляхом багаторазових допитів працівників організацій, у яких вчинено злочин, або працівників вищестоящих організацій. Очевидно, що такі питання доцільніше з'ясовувати шляхом одержання довідки спеціаліста або його допиту.

Довідкова діяльність взагалі і спеціаліста-бухгалтера зокрема, на нашу думку, повинна обмежуватися тими випадками, коли по справі необхідно з'ясувати за допомогою спеціалістів у певній області знань, які загальні закономірності або нормативні положення діють у визначеній галузі народного господарства чи галузі підприємницької діяльності. З'ясування їх допомагає слідчому правильно вирішити питання, що виникають у ході розслідування кримінальної справи, вірно оцінити розслідувані ним явища. Для повідомлення слідчому необхідної інформації довідкового характеру спеціалісту немає необхідності проводити які-небудь дослідження. Саме тому такі відомості і є довідковими. У випадках, коли слідчому необхідно отримати дані довідкового характеру з області бухгалтерського обліку, він може вимагати від спеціаліста-бухгалтера відповідну довідку або допитати його. Коли ж у кримінальній справі потрібно за допомогою використання спеціальних знань установити конкретні факти, що вимагають дослідження, то незалежно від характеру цих досліджень вони є експертизою.

Розділ 7. Аудит і документальна перевірка
7.1. Аудит як форма недержавного фінансового контролю
7.2. Податковий контроль в Україні. Організація і проведення документальних перевірок
Розділ 8. Економічний аналіз та криміналістично-правовий аналіз показників, які характеризують діяльність суб'єктів господарюння
8.1. Поняття та зміст економічного аналізу
8.2. Прийоми економічного аналізу
8.3. Методи та прийоми економічного аналізу, що використовуються з метою виявлення злочинів
8.4. Економічний аналіз та криміналістично-правова оцінка фінансової звітності суб'єктів господарювання
Розділ 9. Організація, призначення, проведення судово-бухгалтерської експертизи та оцінка її результатів
9.1. Поняття, предмет та метод судово-бухгалтерської експертизи, її призначення та проведення, класифікація судових експертиз