Управлінський облік - Карпенко О.В. -
Термінологічний словник

Сутність методів обліку витрат ґрунтовно викладена у базових підручниках з управлінського обліку та обліку на виробничих підприємствах [2,3,4,9,25-28]. Якщо уважно опрацьовувати нижчеподаний матеріал, то Ви зустрінетеся з вищим рівнем інформації про системи калькулювання: з урахуванням поняття "еквівалентні одиниці", з урахуванням впливу на методику розрахунку методів оцінки запасів.

Спочатку з'ясуємо сутність та сфери застосування позамовного методу обліку витрат.

Найбільш актуальним методом обліку витрат і калькулювання собівартості продукції в індивідуальних і дрібносерійних виробництвах є позамовний метод, за яким об'єктом витрат є окреме виробниче замовлення, що відкривається на один або кілька однорідних виробів, які випускають протягом місяця (на вироби серійного і масового виробництва - поліграфія), або на кожний вибір, виготовлений у порядку індивідуального (разового) замовлення (кораблебудування, меблі), а також замовлення на виконання дослідних, експериментальних, ремонтних та інших робіт (аудит, консалтинг). Кількість виробів заздалегідь визначена

У разі виготовлення великих виробів з тривалим циклом виробництва замовлення відкриваються не на виріб у цілому, а на окремі технологічні й монтажні вузли відповідно до встановлення комплектації.

На кожне замовлення відкривається картка аналітичного обліку витрат, де зазначається найменування, тип і якість виробу, замовник і строк виконання замовлення, цехи-виконавці, планова собівартість і ціна. Вся первинна документація складається з обов'язковим зазначенням номерів (шифрів) замовлень.

Для узагальнення витрат та калькулювання собівартості також можуть використовувати відомість обліку витрат на замовлення, або замовлення-калькуляції.

При складних технологіях у виконанні замовлення можуть приймати участь декілька підрозділів підприємства. Тому для накопичення витрат застосовують відомість спеціальної форми.

Витрати цехів обліковуються за окремими замовленнями і статтями калькуляції, а витрати сировини, матеріалів, палива й енергії - за окремими групами. Запис в дебет рахунка 26 "Готова продукція за замовленням № 18" та кредит рахунка 23 "Витрати на виконання замовлення № 18" здійснюють після його виконання.

Основними етапами віднесення витрат на конкретне замовлення є такі:

1) ідентифікація замовлення чи об'єкта витрат (наприклад, замовлення № 18 та замовлення № 19);

2) визначення прямих (основних) витрат за відомостями обліку витрат чи первинними документами (нехай відповідно 20 тис. грн та 30 тис. грн);

3) вибір бази для розподілу непрямих (накладних) витрат щодо замовлення (наприклад, кількість виробів у замовленнях - відповідно 50 одиниць та 100 одиниць);

4) розрахунок ставки розподілу непрямих (накладних) витрат (відношення непрямих витрат до бази їх розподілу, наприклад, 6000/150-40);

5) віднесення непрямих (накладних) витрат на замовлення за ставкою;

6) визначання сукупної суми прямих і непрямих витрат за кожним замовленням:

Фактична собівартість одиниці виробів або робіт визначається після виконання замовлення шляхом ділення суми витрат на кількість виготовленої за цим замовленням продукції (виробів)

Деякі види виробництва передбачають наявність незавершеного виробництва. Незавершене виробництво визначається сумою фактичних витрат за кожним незакінченим замовленням. Пам'ятайте, що величина незавершеного виробництва на початок періоду збільшує виробничу собівартість, а на кінець періоду зменшує її.

Із зарубіжної практики у національну прийшло поняття "нормальне калькулювання". Це зумовлено необхідністю більш оперативного одержання інформації про витрати. Якщо при "фактичному" калькулюванні використовують фактичні прямі матеріали, пряму зарплату та виробничі накладні витрати. При нормальному калькулюванні використовують фактичні прямі матеріали, пряму зарплату та виробничі накладні витрати, які були віднесені на замовлення за плановою ставкою розподілу накладних витрат, помноженою на фактичну кількість базового критерію. Це потрібно для оперативного одержання інформації про витрати.

Зауважимо, що при калькулюванні собівартості за окремими замовленнями проблемами, які доводиться вирішувати бухгалтеру, є вибір обґрунтованої бази та розподілу непрямих (загальновиробничих накладних) витрат, що припадають на відповідне замовлення та правильна оцінка незавершеного виробництва.

Сферою застосування калькулювання за процесами є підприємства з однорідною за вихідною сировиною (матеріалами) і характером обробки масовою продукцією, під час виробництва якої переважають фізико-хімічні та термічні виробничі процеси. Перетворення сировини в готову продукцію відбувається в умовах безперервного та короткотермінового технологічного процесу чи ряду послідовних виробничих процесів, кожний з яких або група яких є окремими переділами (фазами, стадіями). Прикладом є хімічна, лісова, металургійна, текстильна, цементна, шкіряна, харчова галузі промисловості. Після кожного переділу (стадії, фази) одержують напівпродукт - напівфабрикат, який можна здати на склад і за яким можна обчислити собівартість за кількісними, якісними і вартісними параметрами.

Витрати накопичуються, нашаровуючись у кожному новому процесі на витрати попереднього процесу

Між тим зауважте, що не у кожному процесі продукція може бути визнана готовою, оскільки відповідно до технології її створення на продукцію можуть бути використані всі матеріали і лише, наприклад, 80% витрат праці, тобто на останньому етапі використовуватимуться тільки трудові ресурси. Розглянемо приклад 4.1. Готову продукцію одержують після послідовної обробки матеріалів у процесах А і Б.

де ПМ - прямі матеріали; ПЗ - пряма заробітна плата; ВНВ - виробничі накладні витрати.

Отже, якщо виготовлено 1 000 од. продукції, то собівартість одиниці становитиме 5 500 /1 000 = 5,5 грн.

(У цьому прикладі відсутнє незавершене виробництво).

Бухгалтери знають, що матеріально-відповідальні особи про результати процесу виробництва звітують, складаючи звіт матеріально-відповідальної особи. Він включає дві частини - у натуральних одиницях і грошових Другу частину заповнює бухгалтер при обробці. Показниками звіту є рядки в натуральних одиницях:

1. Залишки на початок.

2. Введено у процес, од.

3. Разом.

4. Передано у наступний процес.

5. Знаходиться у процесі на кінець місяця.

Інформація зі звітів потрібна для обліку витрат та калькулювання собівартості продукції. Вам вже відомо, що

Фактична собівартість - Загальні понесені витрати: кількість вироблених одиниць готової продукції

Метою розрахунків бухгалтера є визначення витрат на одиницю, оскільки вони є базою для віднесення витрат на продукцію (напівфабрикат), що передається у наступний процес і на продукцію, яка знаходиться у залишку на кінець у попередньому процесі. Складність розрахунків зумовлена наявністю продукції, яка не пройшла всіх виробничих етапів. Тобто понесені витрати повинні бути віднесені як до завершеної, так і до незавершеної продукції. Розрахунки здійснюються шляхом використання (у знаменнику формули) еквівалентних одиниць.

Еквівалентна одиниця готової продукції - виміряна продукція з урахуванням ступеня готовності. її визначають множенням кількості оброблених виробів на % їх готовності. Наприклад, якщо 1 000 од. знаходилося на кінець місяця у незавершеному виробництві, а процент готовності за матеріалами становив 90%, а за доданими (прямі матеріали та виробничі накладні витрати) витратами - 50%, то кількість еквівалентних одиниць відповідно дорівнює 900 та 500.

Зауважте, що розрахунки проведено за двома укрупненими групами витрат і це тільки визначена кількість у натуральних одиницях, а не оцінена у грошовому еквіваленті.

Калькулювання за процесами здійснюється у п'ять етапів:

1) узагальнення даних про рух фізичних одиниць;

2) обчислення еквівалентних одиниць для кожної статті витрат (матеріали, додані витрати);

3) визначення загальної суми витрат на виробництво;

4) розрахунок собівартості еквівалентної одиниці готової продукції;

5) розподіл (віднесення) витрат між готовою продукцією, браком і незавершеним виробництвом.

Отже, для 5-го етапу необхідно знати собівартість еквівалентних одиниць. Для цього потрібно здійснити їх оцінку. Зазвичай на практиці використовують лише два-три з відомих Вам (див. ПСБО 9 "Запаси".

Розглянемо сутність методів оцінки запасів при передачі в інший процес і незавершеного виробництва.

1. Метод середньозваженої

Усереднює виробничі витрати з витратами незавершеного виробництва на початок.

Фактична собівартість одиниці = витрати незавершеного виробництва на початок + поточні витрати: Завершені одиниці + еквівалентні одиниці в незавершеному виробництві

2. Метод FIFO

Сутність - незавершене виробництво на кінець оцінюється за понесеними поточними витратами. При цьому еквівалентні одиниці включають:

- завершені одиниці в незавершеному виробництві на початок;

- одиниці початі та завершені обробкою протягом періоду;

- одиниці частково завершені на кінець періоду.

Таблиця 4.5. Вихідна інформація

Показник

Процес № 1

Кількість, од.

Відсоток обробки

Сума, грн

1, Незавершене виробництво на початок:

2 000

Прямі матеріали

100

3 836

Пряма зарплата

40

525

Загальновиробничі витрати

40

1050

2. Запуск за звітний місяць

8 000

3. Витрати за місяць:

Прямі матеріали

23 000

Пряма зарплата

15000

Загальновиробничі витрати

30 500

4. Випуск за звітний місяць

6 000

5. Незавершене виробництво на кінець місяця:

4 000

Прямі матеріали

100

Пряма зарплата

25

Загальновиробничі витрати

25

Середньозважена собівартість

Таблиця 4.6. Розрахунок середньозваженої собівартості еквівалентної одиниці продукції (процес № 1)

Показник

Прямі матеріали

Пряма зарплата

Загально-виробничі витрати

Разом

1. Еквівалент готової продукції

Готова продукція

6 000

6 000

6 000

X

Залишок на кінець (4 000 од.):

100%

4 000

X

40%

1 600

1 600

X

Разом

10 000

7 600

7 600

X

2. Виробничі витрати, грн

Незавершене виробництво на початок

3 836

525

1050

5411

Витрати за місяць

23 000

15 000

30 500

68 500

Разом

26 836

15 525

31550

73 911

3. Собівартість еквівалентної одиниці

2,68

2,01

4,15

8,84

Отже, в результаті розрахунків за методом середньозваженої було встановлено, що собівартість еквівалентної одиниці продукції становитиме 8,84 грн.

Таким чином, собівартість напівфабрикатів, за якою їх буде передано з процесу № 1 в процес № 2, матиме наступний вигляд:

6 000 х 8,84 = 53 040 грн

Незавершене виробництво на кінець буде оцінюватись наступним чином:

Таблиця 4.7. Оцінка незавершеного виробництва процесу № 1 на кінець місяця

Показник

Залишок на кінець, од

Відсоток обробки

Собівартість еквівалентної

одиниці

Незавершене виробництво, грн

Прямі матеріали

4 000

100%

2,68

=

10 729

Пряма зарплата

4 000

40%

2,01

-

3 216

Загальновиробничі витрати

4 000

40%

4,15

=

6 640

Разом

20 585

FIFO

Таблиця 4.8. Розрахунок собівартості еквівалентної одиниці продукції з використанням методу FIFO (процес № 1)

Показник

Прямі матеріали

Пряма зарплата

Загально-виробничі витрати

Разом

1. Еквівалент готової продукції

Готова продукція

6 000

6 000

6 000

X

Мінус незавершене виробництво на початок

2 000

800

800

X

Плюс незавершене виробництво на кінець

4 000

1600

1600

X

Разом

8 000

6 800

6 800

X

Витрати за місяць

23 000

15 000

30 500

68 500

2. Собівартість еквівалентної одиниці

2,88

2,21 4,49

9,58

Тепер можна обчислити величину витрат на завершення обробки 2 000 одиниць незавершеного виробництва на початок:

Таблиця 4.9. Оцінка витрат на завершення незавершеного виробництва процесу № 1 на початок місяця

Показник

Залишок на початок, од

Відсоток обробки

Собівартість еквівалентної одиниці

Незавершене виробництво, грн

Прямі матеріали

X

X

X

X

Пряма зарплата

2 000

60%

2,21

2 652

Загальновиробничі витрати

2 000

60%

4,49

5 388

Разом

8 040

Таким чином, витрати на виготовлення 2 000 одиниць продукції, виробництво якої було розпочато в попередньому періоді, становитимуть (грн):

Таблиця 4.10

Показник

Розрахунок

Незавершене виробництво на початок

3 836+525+1 050

5411

Витрати на завершення обробки

8 040

Разом

13451

Собівартість решти 4 000 од

(6 000 - 2 000) o 9,58

38320

Разом собівартість виготовленої продукції

13451 +38320

51771

Порівняйте ці результати з наведеними на стор. 87.

Таблиця 4.11. Оцінка незавершеного виробництва процесу № 1 на кінець місяця

Показник

Залишок на початок, од

Відсоток обробки

Собівартість еквівалентної одиниці

Незавершене виробництво, гри

Прямі матеріали

4 000

100%

2,88

11 520

Пряма зарплата

4 000

40%

2,21

-

3 536

Загальновиробничі витрати

4 000

40%

4,49

=

7184

Разом

22 240

Порівняйте з результатами представленими в табл. 4.7.

Таблиця 4.12. Порівняння методу середньозваженої з методом FIFO

Метод середньозваженої

Метод FIFO

Витрати незавершеного виробництва на початок періоду додаються до витрат, понесених у періоді для підрахунку витрат на одиницю

Для підрахунку витрат на одиницю використовують тільки витрати, понесені у періоді

Одиниці у незавершеному виробництві на початок періоду обліковують, начебто вони були початі та завершені обробкою в поточному періоді

У розрахунок еквівалентних одиниць враховується тільки робота, необхідна для завершення одиниць, що були у залишку на початок. Одиниці початі та завершені протягом періоду показують окремо

Витрати на одиницю включають також витрати попереднього періоду

Витрати на одиницю включають також витрати поточного періоду

Всі одиниці, завершені обробкою (передані в інший процес), обліковуються однаково

Одиниці завершені обробкою діляться на: одиниці з незавершеного виробництва на початок; одиниці початі та завершені у поточному періоді

Одиниці у незавершеному виробництві оцінюються за усередненими витратами

Одиниці у незавершеному виробництві оцінюються за останніми витратами

У зарубіжному досвіді також застосовують оцінку за стандарт ними витратами.

Отже, метод обліку витрат залежить від виду виробництва і, безпосередньо, від об'єкту витрат. Кожний метод передбачає певну послідовність етапів калькулювання собівартості виробів. При позамовному методі суб'єктивним є судження бухгалтера стосовно вибору бази розподілу загальновиробничих (накладних) витрат, при попроцесному - метод оцінки запасів при передачі в інший процес. При цьому важливо якомога точніше розрахувати кількість еквівалентних одиниць готової продукції.

Термінологічний словник

Еквівалентна одиниця готової продукції -продукція, виміряна з урахуванням ступеня готовності.

Калькулювання - процес визначення собівартості певного об'єкта витрат.

Калькулювання за процесами - система калькулювання продукції на основі групування витрат у межах окремих процесів або стадій виробництва.

Калькулювання за замовленнями - система калькулювання продукції на основі обліку витрат за кожним індивідуальним виробом або по окремій партії виробів.

Метод прямого розподілу - метод розподілу витрат обслуговуючих підрозділів, при якому їх витрати списують безпосередньо на витрати виробничих підрозділів.

Нерозподілені накладні витрати - сума, на яку фактичні накладні витрати перевищують величину фактичних накладних витрат.

Об'єкти витрат - сегменти діяльності підприємства, які потребують вимірювання пов'язаних з ними витрат.

Система виробничого обліку - система обліку, що забезпечує калькулювання і контроль собівартості об'єктів витрат.

Ставка розподілу накладних витрат - відношення суми накладних витрат до загальної величини бази їх розподілу.

Тема 5. Облік і калькулювання за повними витратами
5.1. Класифікація сучасних систем калькулювання
5.2. Облік прямих і непрямих витрат
5.3. АВС- калькулювання
5.4. Сутність та практичне застосування системи калькулювання повних витрат
Термінологічний словник
Тема 6. Облік і калькулювання за неповними (змінними) витратами
6.1. Особливості системи обліку калькулювання за неповними витратами
6.2. Практичне застосування системи калькулювання неповних витрат
6.3. Простий та розвинутий директ-костинг