Управлінський облік - Карпенко О.В. -
Термінологічний словник

В економічній літературі неповні витрати деколи ототожнюють з прямими витратами, а систему обліку називають "директ-костинг". Вважається, що саме в цій системі досягається високий ступінь інтеграції обліку, аналізу і фінансового менеджменту.

Систему "директ-костинг" запровадив у 1936 р. американський економіст Джонатан Гарррісон. На початку практичного застосування директ-костингу до собівартості включалися тільки прямі змінні витрати. Непрямі витрати без віднесення до об'єкта витрат відносили безпосередньо на зменшення фінансового результату. Така методика повністю відповідала назві, оскільки "direct* - означає прямий, точний напрям; "cost" - витрати, собівартість. Частина витрат спрямовувалася на формування собівартості, а частина - на зменшення фінансового результату. Згодом директ-костинг трансформувався в систему, при якій до собівартості почали включати не лише прямі (основні) змінні витрати, а і змінні накладні витрати. Тому назва директ-костингу вже не відображала сутності способу і з'явився термін "верібл-костинг" (змінні витрати).

Особливостями директ-костингу є те, що облік і планування собівартості здійснюється тільки за змінними витратами, а постійні витрати безпосередньо списуються на фінансовий результат, запаси оцінюються за змінними витратами, існує можливість багатоспупінчатої побудови Звіту про фінансові результати з метою аналізу внеску у покриття постійних витрат та отримання прибутку окремих сегментів діяльності.

Крім того зауважимо, що маржинальний доходом визнають, з одного боку, різницю між виручкою (доходом) та змінними витратами, а з іншого - суму постійних витрат і прибутку. Розрахункові формули для маржинального доходу (СМ) можна вивести із рівняння виручки (доходу) (У), яка повинна забезпечити покриття постійних (Я?) та змінних ( УС) витрат і забезпечити отримання прибутку (Р):

Якщо видозмінити рівняння наступним чином: V - УС = ґС + Р, то побачимо, що слушним є як визначення, притаманне європейським економістам - маржинальний дохід (СМ= V- УС), так і англомовним економістам, які частіше використовують поняття внесок у покриття (СМ = + Р). Необхідно наголосити головне: маржинальний дохід показує внесок у покриття постійних витрат та отримання прибутку.

Наявність у розрахунках маржинального доходу забезпечує можливість оцінювання діяльності підрозділів, внеску окремих видів продукції в загальні результати, прийняття рішення щодо ціноутворення при наявності вільних виробничих потужностей тощо. На практиці застосовують два варіанти директ-костингу:

- простий, згідно з яким у собівартість включаються лише прямі змінні витрати;

- розвинутий, згідно з яким у собівартість продукції включаються крім прямих змінних витрат також прямі постійні витрати на виробництво і реалізацію продукції. Розглянемо приклад.

Таблиця 6.4. Розрахунок фінансового результату (простий директ-костинг) (грн)

Показник

Сегменти діяльності

А

В

С

Разом

Виручка від реалізації,

25000

30000

50000

105000

Прямі змінні витрати

18000

25000

32000

75000

Маржинальний дохід

7000

5000

18000

30000

Коефіцієнт маржинального доходу

0,28

0,17

0,36

0,29

Постійні витрати

21000

Фінансовий результат

9000

В результаті розрахунку встановлено, що виручка від реалізації покриває понесені витрати. Відносний показник маржинального доходу (коефіцієнт) показує ступінь вигідності окремих сегментів діяльності. Так, сегмент С має найбільший внесок в покриття загальних постійних витрат. Отже, завдяки використанню директ-костингу за кожним сегментом можна визначити його рейтинг, що важливо для планування обсягів діяльності. При простому директ-костингу не відслідковуються причинно-наслідкові зв'язки між видами продукції та постійними витратами. Тому від загальної суми маржинального доходу віднімають загальну суму постійних витрат, а отже обчислюють загальний фінансовий результат. Застосування розвинутого директ-костингу пов'язано з тим, що деякі специфічні постійні витрати можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного сегменту (без умовного розподілу). У розрахунках виділяють показник "напівмаржа" різниця між маржинальним доходом та прямими постійними витратами.

Таблиця 6.5. Розрахунок фінансового результату (розвинутий директ-костинг)

Показник

Сегмент діяльності

А

В

С

Разом

Виручка від реалізації

10000

13000

1000

24000

Змінні витрати (прямі)

6000

5000

500

11500

Маржинальний дохід 1

4000

8000

500

12500

Прямі постійні витрати

1000

6000

200

7200

Маржинальний дохід 2 (напівмаржа)

3000

2000

300

5300

Коефіцієнт маржинального доходу 2

0,3

0,15

0,3

0,22

Загальні постійні витрати

5000

Фінансовий результат

300

Отже, не дивлячись на те, що сегмент В має найсуттєвіший внесок в покриття постійних витрат (8000 грн), вигідність його вдвічі менша, ніж сегментів А і С. Рішення щодо виробництва найрентабельніших сегментів приймається на основі абсолютної та відносної суми маржинального доходу.

Крім того, якщо виникатиме необхідність оцінки в умовах наявності обмежувальних чинників (І), можна буде скористатися коефіцієнтом маржинального доходу на одиницю обмежувального чинника (/гш), визначеного за формулою:

де СМ - маржинальний дохід; Ь - обмежувальний чинник.

Розглянемо приклад. Підприємство розглядає пропозиції трьох замовників, маючи обмежену кількість робітників для їх виконання.

Таблиця 6.6. Розрахунок фінансового результату у розрізі замовлень

Показник

Замовлення

1

2

3

Разом

Виручка від реалізації, грн

25000

30000

50000

105000

Прямі змінні витрати

18000

25000

32000

75000

Маржинальний дохід

7000

5000

18000

30000

Коефіцієнт маржинального доходу (у % до виручки)

0,28

0,17

0,36

0,29

Необхідна кількість люди-но-год.

50000

45000

180000

X

Коефіцієнт маржинального доходу (у % до к-ті людино-год.)

0,14

0,11

0,10

X

Постійні витрати

21000

Фінансовий результат

9000

Не дивлячись на те, що за замовленням №3 найвищий коефіцієнт маржинального доходу (0,36), при наявності обмежувального чинника цей сегмент є найменш привабливим (ка~ 0,10 і є найменшим).

Термінологічний словник

Змінні витрати - витрати, що змінюються прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності (або іншого фактора витрат).

Напівзмінні витрати - витрати, які змінюються, але не прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності (або іншого фактора витрат).

Напівпостійні витрати - витрати, що змінюються ступінчасто при зміні обсягу діяльності.

Невизначеність, непевність - відсутність достатньої інформації про можливі події.

Калькулювання неповних (змінних витрат) - метод калькулювання, який передбачає включення у собівартість продукції тільки змінних виробничих витрат.

Калькулювання на основі діяльності - це метод калькулювання, що передбачає спершу групування накладних витрат за основними видами діяльності, а потім розподіл їх між видами продукції, виходячи з того, які види діяльності потрібні для виготовлення цієї продукції.

Калькулювання повних витрат - метод калькулювання, який передбачає включення у собівартість усіх (змінних і постійних) виробничих витрат.

Маржинальний дохід (СМ) - різниця між доходом від реалізації продукції та сукупними змінними витратами підприємства, або різниця між ціною та змінними витратами на одиницю, або сума постійних витрат і прибутку (внесок у покриття).

Тема 7. Облік і калькулювання за нормативними витратами
7.1. Сутність і можливості нормативного обліку
7.2. Організація обліку відхилень від норм і складання нормативної калькуляції
7.3. Поняття про аналіз відхилень
7.4. Приклади дослідження відхилень
Модуль 3. Специфічні методики управлінського обліку
Тема 8. Аналіз взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку (воп-аналіз)
8.1. Мета аналізу взаємозв'язку "витрати - обсяг - прибуток"
8.2. Методи аналізу взаємозв'язку "витрати - обсяг - прибуток"
1.1. Метод рівняння