Судова бухгалтерія - Дондик Н.Я. -
Розділ 6. Участь спеціаліста-бухгалтера у кримінальному процесі

6.1. Непроцесуальні форми використання спеціальних бухгалтерських знань (на стадії порушення кримінальної справи)

Як зазначалося, особливістю злочинів у сфері економіки є те, що значна частина їх слідів недоступна безпосередньому сприйняттю. Виявити такі сліди, встановити їх належність саме злочину, дослідити і використати як доказ неможливо без застосування економічних знань, зокрема, знань з області бухгалтерського обліку.

Спеціальні бухгалтерські знання можуть використовуватися в діяльності правоохоронних органів у боротьбі з економічною злочинністю для вирішення різних завдань, які обумовлюють статус суб'єктів цих знань та значення результатів їх застосування. Саме потреби практики здійснюють вирішальний вплив на наукові криміналістичні дослідження. Звичайно пріоритетне значення має використання спеціальних знань у формах, передбачених кримінально-процесуальним законом з метою отримання доказів. Але в процесі практичної діяльності правоохоронних органів були вироблені і непроцесуальні форми використання допомоги спеціалістів для вирішення певних проміжних завдань у боротьбі з економічною злочинністю, що знайшло відтворення в законодавчих актах, які визначають статус різних правоохоронних структур.

Так, щодо органів прокуратури - відповідно до ч.3 ст.20 Закону України "Про прокуратуру", прокурорам та їх заступникам надано право "вимагати від керівників та колегіальних органів проведення перевірок, ревізій діяльності підпорядкованих і підконтрольних підприємств, установ, організацій та інших структур незалежно від форм власності, а також виділення спеціалістів для проведення перевірок, відомчих і позавідомчих експертиз".

Щодо органів Міністерства внутрішніх справ:

o ч.2 п. 24 ст.11 Закону України "Про міліцію" надає право керівникам управлінь та районних, міських відділів "вимагати від матеріально відповідальних і службових осіб підприємств, установ і організацій відомості та пояснення по фактах порушення законодавства, проведення документальних і натуральних перевірок, інвентаризацій і ревізій виробничої та фінансово-господарської діяльності";

o підпункт "в" п. 2 ст. 12 Закону України "Про організаційно-правові основи боротьби з організованою злочинністю" надає право керівникам спеціальних підрозділів по боротьбі з організованою злочинністю органів внутрішніх справ "залучати до проведення перевірок, ревізій та експертиз кваліфікованих спеціалістів установ, організацій контрольних і фінансових органів";

o підпункт 5 п.5 Положення про Державну службу боротьби з економічною злочинністю, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 05.07.93 № 510 надає право керівникам підрозділів Державної служби боротьби з економічною злочинністю "вимагати обов'язкового проведення перевірок, інвентаризацій та ревізій виробничої та фінансової діяльності підприємств, установ і організацій".

Щодо підрозділів податкової міліції органів державної податкової служби в Україні - стаття 22 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", надає керівникам підрозділів податкової міліції права, визначені частиною другою пункту 24 статті 11 Закону України "Про міліцію".

Щодо органів Служби безпеки - підпункт "в" п. 2 ст. 12 Закону України "Про організаційно-правові основи боротьби з організованою злочинністю", надає право керівникам спеціальних підрозділів по боротьбі з організованою злочинністю Служби безпеки України "залучати до проведення перевірок, ревізій та експертиз кваліфікованих спеціалістів установ, організацій контрольних і фінансових органів".

Непроцесуальні форми використання правоохоронними органами спеціальних бухгалтерських знань, як правило, передують порушенню кримінальної справи і проведенню процесуальних дій.

До змісту діяльності спеціаліста-бухгалтера під час призначення документальної ревізії входить надання допомоги слідчому:

o при вирішенні загальних питань;

o при призначенні первинної ревізії та аналізі її матеріалів;

o при призначенні додаткової або повторної ревізії.

До питань загального характеру під час призначення документальної ревізії відносяться:

o цілеспрямованість призначення документальної ревізії; визначення її виду;

o визначення посадових осіб, що підлягають перевірці, та відділів фінансово-господарської діяльності;

o організація проведення документальної ревізії.

Конкретна допомога спеціаліста-бухгалтера під час призначення первинної документальної ревізії може бути у наступному:

o під час аналізу документів він вказує слідчому на перелік документів, які необхідно взяти у підприємства;

o встановивши необхідний перелік документів, спеціаліст також вкаже на місце, де знаходяться ці документи, скільки екземплярів документу повинно бути. Вирішення цих питань важливо у випадках, коли співучасники злочину є працівники підприємства або працівники філіалів, відділів, цехів тощо;

o при відсутності окремих документів, що цікавлять слідчого, спеціаліст може сказати в яких інших документах відображені необхідні дані;

o важливе значення мають знання особливостей документообігу на конкретному підприємстві. Спеціаліст пояснює слідчому структуру, схему, систему руху бухгалтерських документів; способи відображення в них господарських операцій; форми накопичування даних про рух матеріальних цінностей;

o згідно матеріалів, які має слідчий, спеціаліст допомагає визначити об'єм первинної ревізії. Велике значення має встановлення порядку проведення ревізійних дій; кола осіб, яких необхідно визвати для надання пояснень ревізорові, можливість та порядок звернення до контрагентів для проведення зустрічних перевірок;

o спеціаліст має можливість дати рекомендації слідчому про найбільш доцільні методи фактичного контролю (інвентаризації, лабораторному аналізу тощо);

o найбільш складним та важливим є формулювання завдань ревізорові, спеціаліст допомагає слідчому сформулювати питання на ревізію.

Велику допомогу спеціаліст надає при призначенні додаткової та повторної ревізії. Зміст допомоги визначається якістю проведеної первинної документальної ревізії. Якщо в результаті проведеного аналізу первинної ревізії слідчий приймає рішення, що ревізія проведена поверхово, з порушенням встановлених правил, не висвітлює всіх необхідних моментів, має необгрунтовані та сумнівні висновки, то приймається рішення про проведення повторної або додаткової ревізії. В цій ситуації спеціаліст має змогу вказати на перелік документів, які ще необхідно забрати у підприємства.

Найчастіше підставами порушення кримінальних справ про економічні злочини є матеріали документальних ревізій і перевірок. Ревізія (лат. revisio - перегляд) являє собою перевірку бухгалтерських документів і бухгалтерських записів. У ст. 2 Закону України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" ревізія визначається як метод документального контролю за фінансово-господарською діяльністю підприємства, установи, організації, дотриманням законодавства з фінансових питань, достовірністю обліку і звітності, спосіб документального викриття нестач, розтрат, привласнень та крадіжок коштів і матеріальних цінностей, попередження фінансових зловживань. За наслідками ревізії складається акт. Перевірка визначається як обстеження і вивчення окремих ділянок фінансово-господарської діяльності підприємства, установи, організації або їх підрозділів. Наслідки перевірки оформляються довідкою або доповідною запискою.

Аналіз слідчої та судової практики, у тому числі, результати опитування слідчих, показують, що форми використання спеціальних бухгалтерських знань досить часто плутаються. В одних і тих же ситуаціях одні слідчі призначають ревізію, інші - бухгалтерську експертизу. В результаті бухгалтерська експертиза іноді підміняється ревізією. Слідчий передає ревізорам зібрані ним документи бухгалтерського обліку і доручає встановити факти певних порушень, розмір і період утворення нестачі матеріальних цінностей і грошових коштів та вирішення інших завдань, що віднесені до компетенції бухгалтерської експертизи. Більше того, іноді ревізорам для обґрунтування своїх висновків передаються матеріали кримінальної справи, зокрема, висновки експертиз інших видів. Нерідко при призначенні ревізій, особливо повторних, у кримінальній справі виявляється кілька актів з різними висновками. При наявності у кримінальній справі кількох актів ревізій, які містять протиріччя, і відсутності висновків експерта суди повертають справи на додаткове розслідування.

Такий стан свідчить про те, що існуюча практика призначення і проведення ревізій за вимогою слідчого і бухгалтерських експертиз не забезпечує оптимальних умов для швидкого та якісного розслідування економічних злочинів.

Основною причиною цього, є недостатньо чіткі межі застосування документальної ревізії і судово-бухгалтерської експертизи в кримінальному процесі. В літературі зазначається, що діяльність ревізора і експерта на досудовому слідстві мають схожі риси, оскільки обидва:

а) досліджують однорідні господарські операції, відображені в бухгалтерських документах;

б) працюють в основному з бухгалтерськими документами і обліковими регістрами;

в) використовують в своїй роботі знання з тієї ж області бухгалтерського обліку;

г) застосовують, в основному, одні і ті ж прийоми дослідження матеріалів, якими вони володіють як спеціалісти-бухгалтери;

д) плани їх роботи визначаються сформульованими слідчим питаннями і завданнями;

є) підтримують контакт зі слідчим, в провадженні якого знаходиться кримінальна справа.

Це дає підстави вважати, що питання проведення ревізії в процесі до-судового слідства, а також розмежування ревізії і судово-бухгалтерської в умовах оновлення кримінально-процесуального законодавства України є актуальними і потребують подальшого дослідження і вирішення. У зв'язку з цим слід звернути увагу на те, що новий Кримінально-процесуальний кодекс Російської федерації не включає ревізію в спосіб збирання доказів, як це було раніше (ст. 70 КПК РСФСР), хоча це і не виключає можливість її проведення за ініціативою слідчого.

У кримінальних справах про економічні злочини основні труднощі в розслідуванні обумовлені тим, що ці злочини вчиняються з використанням зовні законних фінансово-господарських операцій, які відображуються у звичайних бухгалтерських документах. Здійснені злочинцями операції відрізняються від законних тільки тим, що в документи вносяться дані, які не відповідають дійсності. Тому, навіть у випадку виявлення неправильності оформлення деяких документів, важко встановити чи є це результатом помилки чи умисного діяння особи, яка склала цей документ.

Таким чином, шляхом ревізії можна виявити певні невідповідності чи порушення, наприклад, невиконання вимог щодо оформлення актів на списання матеріальних цінностей, факти нестачі чи надлишків майна та інші подібні обставини. Тобто і ревізія і бухгалтерська експертиза можуть шляхом дослідження документів визначити стан матеріальних цінностей і грошових коштів та їх рух, але не факти, наприклад, їх привласнення.

У зв'язку з цим уявляється неправильним проводити розмежування між ревізією і бухгалтерською експертизою за тією ознакою, що перша може безпосередньо встановити факти розкрадань майна, оскільки ні ревізія, ні експертиза не встановлюють складу злочину, а лише обставини фінансово-господарської діяльності, які дають підстави для юридичних висновків. Для таких висновків потрібне проведення комплексу слідчих дій, спрямованих на аналіз інформації, отриманої в результаті використання спеціальних бухгалтерських знань.

І ревізія і бухгалтерська експертиза призначаються у кримінальній справі на підставі даних про те, що на конкретному підприємстві (організації) є документи бухгалтерського обліку, які дозволяють шляхом їх дослідження, з використанням спеціальних бухгалтерських знань, встановити нові факти.

Відмінність між названими формами застосування спеціальних бухгалтерських знань, полягає у їх процесуальній урегульованості та значенні результатів у доказуванні. Окремими дослідниками висловлювалась думка про те, що проведення ревізії після порушення кримінальної справи є самостійним способом збирання доказів, тобто слідчою дією. При цьому малося на увазі не проведення ревізії само по собі, не дії ревізора, а діяльність слідчого, яка приводить до проведення ревізії і появи у кримінальній справі відповідного документа - джерела доказів. З таким підходом не можна погодитися тільки тому, що, як справедливо зазначив П. Пошюнас, слідчий, використовуючи ревізора для збирання доказів, тим самим перекладає на нього свої функції. Вказівка на те, що докази у справі при цьому виявляються в результаті діяльності слідчого, а не проведення ревізії, нічого по суті не міняє, оскільки організаційну діяльність слідчого з процесуальної точки зору не можна визнати способом збирання доказів (хоча для успіху розслідування в цілому ця діяльність вельми важлива). Ревізор не є самостійною процесуальною фігурою, а непроцесуальний характер його діяльності в значній мірі впливає на об'єктивність, повноту і якість ревізії (обвинувачений не має можливості заявити відвід ревізору, поставити перед ревізором додаткові питання тощо).

Про недопустимість заміни експертизи ревізіями вказується у постанові Пленуму Верховного суду України № 8 від 30.05.1997 р. "Про судову експертизу в кримінальних і цивільних справах", в якій зазначається, що "акти чи інші документи, в тому числі відомчі, де зазначаються обставини, встановлені із застосуванням спеціальних знань (наприклад, про причини аварії, вартість ремонту, розмір нестачі матеріальних цінностей), не можуть розглядатися як висновок експерта та бути підставою для відмови в призначенні експертизи, навіть якщо вони одержані на запит суду, органу дізнання, слідчого або адвоката"(п.18).

Отже, ревізія не може бути визнана процесуальною дією, а ревізор самостійною процесуальною фігурою. Непроцесуальний характер діяльності ревізора не забезпечує об'єктивність, повноту і якість ревізії (обвинувачений не має можливості поставити додаткові запитання ревізору, заявити йому відвід тощо).

Викладене дає підстави для наступних принципово важливих висновків:

o документальна ревізія, як непроцесуальна форма використання спеціальних бухгалтерських знань, може бути використана в діяльності правоохоронних органів як засіб документального встановлення ознак економічних злочинів, тобто документальних матеріалів, які слугують підставами для порушення кримінальної справи;

o документальна ревізія може призначатися слідчим (прокурором) у кримінальній справі, яка знаходиться у його провадження тільки в тому випадку, коли справа була порушена не за матеріалами ревізії, а за даними, отриманими в результаті застосування таких методів фактичного контролю за фінансово-господарською діяльністю як інвентаризація, контрольні обміри виконаних робіт тощо;

o матеріали ревізії набувають значення доказів тільки після їх перевірки процесуальними засобами, зокрема шляхом призначення судово-бухгалтерської експертизи.

Статусу процесуальної фігури ревізор може набувати, коли він виступає у кримінальній справі як свідок і може повідомити про факти, які стали йому відомі в результаті застосування спеціальних бухгалтерських знань при виконанні своєї службової ревізійної діяльності.

Слід зазначити, що непроцесуальні форми використання спеціальних бухгалтерських та інших знань знайшли відображення у проекті нового кримінально-процесуального кодексу України, розробленого робочою групою Кабінету міністрів і прийнятого за основу Верховною Радою України. В даному проекті передбачена окрема стадія кримінального процесу "Попередня перевірка і вирішення заяв, повідомлень та іншої інформації про злочин" (гл.23), в якій передбачені доручення на проведення ревізій, інвентаризацій, відомчих перевірок і відомчих експертиз, як засоби перевірки первинної інформації про злочин (ст.177, 188-189). Але викликає заперечення положення про те, що "дані, встановлені при провадженні дослідчих пізнавальних дій, в разі заведення кримінальної справи використовуються як докази у справі". На наш погляд відомості, отримані у такий спосіб можуть мати значення доказів у кримінальній справі тільки після їх перевірки шляхом проведення слідчих (процесуальних) дій. Адже, як зазначається у наведених статтях проекту порядок і строки провадження ревізій та інвентаризацій встановлюються відомчими нормативними актами, тобто вони фактично проводяться поза рамками кримінального процесу і не є діями процесуальними. А це має принципове значення з наведених вище причин.

6.1. Непроцесуальні форми використання спеціальних бухгалтерських знань (на стадії порушення кримінальної справи)
6.2. Консультації спеціаліста-бухгалтера та їх значення
6.3. Участь спеціаліста-бухгалтера у провадженні окремих слідчих дій
Розділ 7. Аудит і документальна перевірка
7.1. Аудит як форма недержавного фінансового контролю
7.2. Податковий контроль в Україні. Організація і проведення документальних перевірок
Розділ 8. Економічний аналіз та криміналістично-правовий аналіз показників, які характеризують діяльність суб'єктів господарюння
8.1. Поняття та зміст економічного аналізу
8.2. Прийоми економічного аналізу
8.3. Методи та прийоми економічного аналізу, що використовуються з метою виявлення злочинів