За наслідками дослідження отриманих аудиторських доказів аудитор може виявити певні відхилення щодо відповідності інформації, яка подана й розкрита у фінансовій звітності, від вимог концептуальної основи фінансових звітів, або реальних фактів господарської діяльності, результати яких і відбивають такі фінансові звіти. Крім того, можуть виникнути обставини, за яких аудитор не отримає достатнього, на його професійне судження, обсягу аудиторських доказів стосовно тверджень у фінансових звітах. Все це не дозволяє аудитору висловити безумовно-позитивної думки.
Якщо згрупувати за однорідними ознаками причини того, що аудитор не може сформувати безумовно-позитивної думки, то вони можуть бути об'єднані у дві групи:
1) обмеження обсягу роботи аудитора;
2) незгода з управлінським персоналом стосовно прийнятності вибраної облікової політики, методу її застосування або адекватності розкриття інформації у фінансовій звітності.
Обмеження обсягу роботи аудитора може встановлюватися замовником, коли умови завдання визначають, що аудитор не зможе виконати всіх необхідних на його думку, аудиторських процедур, за допомогою яких буде отримано достатній обсяг аудиторських доказів стосовно тверджень у фінансових звітах.
До обмеження обсягу відносять такі обставини:
- час призначення аудитора не дає йому змоги спостерігати за інвентаризацією наявних запасів,
- облікові записи у бухгалтерському обліку підприємства є неадекватними, тобто не дозволяють прослідкувати змісту та порядку обробки й систематизації господарських операцій на рахунках обліку,
- аудитор не може виконати важливих запланованих аудиторських процедур.
Незгода з управлінським персоналом. Аудитор може не погодитись з управлінським персоналом стосовно таких питань, як:
- прийнятність облікової політики, метод її застосування,
- порядок формування показників фінансової звітності або повноту розкриття інформації у фінансових звітах.
Саме внаслідок будь-якого з вищевикладеного виду причин аудитор надає замовнику один з видів модифікованих висновків:
- умовно-позитивного,
- негативного,
відмову від висловлення думки.
Для того щоб вибрати форму модифікованого аудиторського висновку з відповідним змістом, перш за все, аудитор повинен проаналізувати, чи мають суттєвий вплив виявлені обставин, що обмежують обсяг роботи аудитора на оцінку повноти та достовірності показників фінансової звітності, або наскільки суттєвими є відхилення у значеннях показників фінансової звітності чи обсягу розкриття інформації у примітках, по яких аудитор висловлює незгоду з керівництвом підприємства.
Після аналізу встановлених фактів обмежень або незгод на їх суттєвість аудитор приймає рішення про форму модифікації висновку.
Правило перше. Якщо встановлені факти обмежень або незгод не носять суттєвого характеру, тоді аудитор вибирає умовно-позитивний висновок. Умовно-позитивну думку слід висловлювати так: "за винятком" впливу питання, якого стосується модифікація.
Правило друге. Якщо встановлено факт (або сукупність фактів) незгоди з порядком формування значення показників чи повнотою розкриття інформації у фінансовій звітності, який (або які) носять суттєвий характер, аудитор надає негативний висновок.
Правило третє. Якщо встановлено факт (або сукупність фактів) обмеження обсягу перевірки, що не дозволяє отримати достатнього обсягу доказів по суттєвих аспектах фінансової звітності, аудитор надає відмову від висловлення думки.
Якщо аудитор висловлює думку, іншу ніж безумовно-позитивна, він повинен чітко описати у висновку всі обґрунтовані причини і, по змозі, дати кількісний опис можливого впливу на фінансові звіти. Як правило, ця інформація наводиться в окремому параграфі, який передує висловленню думки або відмові від висловлення думки й може містити посилання на докладнішу інформацію, якщо вона є, у примітках до фінансових звітів, які можуть привести до висловлення іншої, ніж безумовно-позитивна, думки.
Далі наведено витяги з різних видів модифікованих висновків. Витяг з умовно-позитивного висновку, коли встановлено факт обмеження обсягу, що не має суттєвого характеру (див. табл. 8.8).
Таблиця 8.8.
Приклад умовно-позитивного висновку з пояснювальним параграфом
Елемент аудиторського висновку | Зміст елемента у висновку |
… | |
Параграф, що впливає на думку аудитора | Час проведення аудиторських процедур не дозволяв спостерігати за порядком здійснення Замовником інвентаризації матеріальних активів. Разом з тим було здійснено тестування надійності її фактичних результатів. Враховуючи те, що під час аудиту було встановлено факти, які мають обмежений вплив на оцінку результатів господарської діяльності в цілому, можна зробити |
Аудиторська думка | ВИСНОВОК 1) облікова політика по всіх суттєвих аспектах відповідає вимогам діючих в Україні Положень (Стандартів) бухгалтерського обліку; 2) фінансова звітність, складена на підставі дійсних даних бухгалтерського обліку та з урахуванням висловлених обмежень, повно і достовірно по всіх суттєвих аспектах відбиває фінансовий стан Замовника на 31 грудня 2006 року за наслідками господарських операцій з 01 січня 2006 року по 31 грудня 2006 року. |
… |
Витяг з умовно-позитивного висновку, коли встановлено факт незгоди з порядком подання інформації у фінансових звітах, що не мають суттєвого характеру (див. табл. 8.9).
Таблиця 8.9.
Приклад умовно-позитивного висновку з нефундаментальною незгодою
Елемент аудиторського висновку | Зміст елемента у висновку |
… | |
Параграф, що впливає на думку аудитора | Формування показників Балансу та Звіту про фінансові результати здійснювалося Замовником без урахування вимог П(С)БО 17 "Податок на прибуток". Проте цей факт не має суттєвого впливу на оцінку достовірності показників фінансових у цілому. |
Аудиторська думка | ВИСНОВОК 1) облікова політика по всіх суттєвих аспектах відповідає вимогам діючих в Україні Положень (Стандартів) бухгалтерського обліку; 2) фінансова звітність складена на підставі дійсних даних бухгалтерського обліку та з урахуванням висловлених застережень повно і достовірно по всіх суттєвих аспектах відбиває фінансовий стан Замовника на 31 грудня 2006 року за наслідками господарських операцій з 01 січня 2006 року по 31 грудня 2006 року. |
… |
Витяг з негативного висновку, коли встановлено факт суттєвої незгоди з порядком подання інформації у фінансових звітах, що не мають суттєвого характеру (див. табл. 8.10).
Таблиця 8.10.
Приклад аудиторського висновку з фундаментальною незгодою
Елемент аудиторського висновку | Зміст елемента у висновку |
… | |
Параграф, що впливає на думку аудитора | За наслідками аудиту висловлено незгоду щодо оцінки на дату" балансу довгострокових фінансових інвестицій в асоційоване підприємство, які у відповідності до Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції" повинні обліковуватися за методом участі в капіталі. При складанні фінансової звітності за 2003 та 2004 роки переоцінка фінансових інвестицій за методом участі у капіталі не проводилась. При цьому дохід Замовника від участі у капіталі за 2003 рік складає 20,3 тис. грн, за 2004 рік - 25,0 тис. грн. Особливо суттєвий вплив це мало на фінансовий результат 2004 року. Невизнання доходу від участі в капіталі призвело до збільшення чистого збитку на 39%. Крім того, через невизнання доходів від участі в капіталі занижено валюту балансу на кінець 2004 року на 50,3 тис. грн., або на 1,6%. |
Аудиторська думка | ВИСНОВОК 1) прийняті елементи облікової політики по всіх суттєвих аспектах відповідають вимогам діючих в Україні Положень (Стандартів) бухгалтерського обліку; 2) внаслідок викладених вище обставин фінансова звітність не відображає достовірно в усіх суттєвих аспектах згідно до діючих принципів підготовки фінансової звітності фінансовий стан Замовника на 31 грудня 2004 року за наслідками господарських операцій з 01 січня 2004 року по 31 грудня 2004 року |
… | |
Витяг з висновку, в якому вдається відмова від висловлення думки, коли встановлено факт суттєвого обсягу аудиторської перевірки (див. табл. 8.11).
Таблиця 8.11.
Приклад аудиторського висновку з відмовою від висловлення думки__
Елемент аудиторського висновку | Зміст елемента у висновку |
… | |
Параграф, що впливає на думку аудитора | Час проведення аудиторських процедур не дозволяв спостерігати за порядком здійснення Замовником інвентаризації матеріальних активів і підтвердити реальність існування дебіторської заборгованості через обмеження Замовником обсягу перевірки. Відповідні статті активів мають суттєвий вплив на оцінку фінансового стану Замовника й результатів його діяльності, при цьому ми могли отримати достатнього обсягу інших надійних аудиторських доказів. Враховуючи вищевикладене, ми дійшли: |
Аудиторська думка | ВИСНОВОК І) прийняті елементи облікової політики по всіх суттєвих аспектах відповідають вимогам діючих в Україні Положень (Стандартів) бухгалтерського обліку; 2) внаслідок викладених вище обставин не висловлюється судження стосовно повноти й достовірності інформації, що наведена у фінансових звітах Замовника станом на 31 грудня 2006 року за наслідками господарських операцій з 01 січня 2006 року по 31 грудня 2006 року |
… |
Контрольні питання до розділу
1. Опишіть основні вимоги до організації процесу документування аудиторської діяльності.
2. Перелічіть фактори впливу на форму та зміст робочих документів аудитора.
3. Назвіть основні характеристики робочої документації аудитора.
4. Дайте характеристику нормативно-правового забезпечення документування результатів аудиторської перевірки.
5. Опишіть класифікацію аудиторських висновків за міжнародними стандартами аудиту.
6. Назвіть основні причини модифікації аудиторських висновків.
7. Перелічіть сутнісні відмінності між аудиторським звітом та аудиторським висновком.
8. Наведіть основні елементи аудиторського висновку.
9. Визначте структуру безумовно-позитивного висновку та випадки надання для нього пояснювального параграфа без зміни думки.
10. Назвіть випадки відмови від висловлення думки та спосіб відображення цього у висновку.
Вступ
МОДУЛЬ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ТА ОРГАНІЗАЦІЙНІ ОСНОВИ АУДИТУ
Тема 1. Сутність, предмет, метод і об'єкти аудиту
1. Передумови виникнення аудиту в Україні
2. Сутність аудиту
3. Предмет, метод і об'єкти аудиту
4. Класифікація аудиту
5. Нормативне регулювання аудиту в Україні
Тема 2. Організація аудиторської діяльності в Україні