Аудит - Немченко В.В. - 2.3.3.7. Стандарт "Правила складання звітів"

Визначити одне правило оформлення звітів за результатами аудитів для всіх без винятку ситуацій видається неможливим. Це правило може мати на меті лише забезпечення керівних принципів. Воно може допомагати державному державний аудитору формулювати свою точку зору в його висновку чи звіті.

Звіти - це висновки державного аудитора та його інші міркування щодо всіх фінансових документів загалом, викладені за результатами фінансового аудиту, а також звіт, підготовлений після завершення аудиту ефективності.

Висновок державний аудитора щодо всіх фінансових документів загалом, як правило, викладається лаконічно та упорядковано. Він зосереджується на результатах, отриманих після проведення широкого кола державний аудиторських досліджень і різних операцій. Державний аудитор часто має зазначати, чи відповідає діяльність організації, де проводився аудит, чинним законодавчим і нормативним актам, і відзначати у разі необхідності недоліки механізмів системи внутрішнього управління і контролю, випадки наявності незаконних актів і шахрайства. Відповідно до Конституції та законам ВОФК може бути зобов'язаний складати звіт щодо виконання закону про бюджет шляхом порівняння бюджетних пропозицій і передбачених видатків із реальними результатами виконання бюджету, згідно даних, що наводяться органами державної влади.

Коли йдеться про аудит ефективності, у звіті державного аудитора зазначається рівень економії та результативності набутих і використаних ресурсів, а також уточнюється, чи у повному обсязі були досягнуті заплановані цілі. Характер такого звіту та питання, що в ньому розглядаються, можуть істотно різнитися. Наприклад, у ньому може йтися про використання ресурсів, може наводитися висновки щодо результатів, отриманих від застосовування тих чи інших заходів і програм, чи надаватися рекомендації стосовно заходів з удосконалення діяльності.

З метою адекватного врахування потреб користувача державний аудитор може бути змушений спиратися в своїх звітах про фінансовий аудит чи аудит ефективності на більш тривалі інформаційні періоди та вимоги щодо розкриття відповідної та належної інформації.

Правила складання звітів передбачають, що після завершення кожного контрольного заходу державний аудитор має скласти свої висновки у письмовій формі або у разі потреби скласти звіт із викладенням своєї точки зору. Текст звіту повинен легко сприйматися, не повинен бути ні розпливчатим, ні двозначним і має містити тільки інформацію, яка підтверджується достатніми і обґрунтованими доказами. Крім того, він повинен відображати незалежність та об'єктивність державний аудитора, бути справедливим і конструктивним.

Останнє слово щодо подальшої долі випадків правопорушень, виявлених державним аудитором, належить вищому керівнику чи колегії, яку створює ВОФК.

У разі проведення фінансового аудиту державний аудитор повинен підготувати за результатами перевірки стану дотримання чинних законів і нормативних актів - письмовий звіт, який може бути або окремим розділом звіту про перевірку фінансових звітів, або окремим документом. Звіт має містити перелік підрозділів, які були перевірені на предмет дотримання законів і нормативних актів та тих підрозділів, які не були перевірені.

Що стосується аудиту ефективності, то у звіті мають зазначатися всі суттєві випадки порушення законодавства, які представляють інтерес у світлі поставлених цілей при здійсненні цього аудиту.

Формат і зміст всіх висновків державного аудитора і всіх звітів повинні мати наступну структуру:

Висновок державного аудитора, як правило, викладається упорядковано, він повинен містити оцінку всіх результатів фінансової діяльності, при цьому важливо запобігти занадто детальному викладу контексту. Таким чином він надає користувачам можливість отримати загальне уявлення про обговорюваний предмет. Термінологія залежатиме від юридичної основи обговорюваного питання, однак зміст висновку має недвозначно показувати наявність застережень. Якщо висновок супроводжується застереженнями, необхідно зазначити, чи вони торкаються деяких аспектів, чи всього висновку в цілому, чи може державний аудитор відмовляється складати свій висновок.

Державний аудитор викладає свій висновок без застережень, якщо він упевнився, що в усіх важливих аспектах:

1) фінансова звітність була підготовлена із постійним дотриманням прийнятних стандартів бухгалтерського обліку та вказівок;

2) фінансова звітність відповідає вимогам чинних законодавчих і нормативних актів;

3) точка зору, що сформована на основі аналізу фінансової звітності, співпадає із тим, що державний аудитор знає про підконтрольний орган (організацію);

4) всі суттєво важливі питання, які стосуються фінансової звітності, належним чином викладені.

У деяких випадках державний аудитор може вирішити за необхідне - для належного розуміння звіту - приділити увагу певним незвичайним чи важливим аспектам.

Відповідно до загального підходу, державний аудитор, який складає висновок без застережень, не може посилатися на окремі моменти фінансової звітності, бо таке посилання може призвести до непорозуміння та сприйматися як застереженням. Для запобігання можливості виникнення такої ситуації у висновку треба виділити пункт(и) - "Зосередження уваги на конкретному аспекті". Втім, до такого засобу державний аудитору не слід вдаватися, якщо інформації по цим конкретним аспектам не міститься у фінансових звітах. Він не повинен підміняти висновок пунктом такого змісту і не повинен використовувати цей пункт для того, щоб уникнути висновку без застережень.

Державний аудитор може опинитися у ситуації, коли неможливо скласти висновок без застережень, якщо він вважає, що наслідки цих застережень мають або можуть мати велике значення для фінансового стану об'єкту, або при наступних ситуаціях:

а) обсяг аудиту є обмеженим;

б) державний аудитор вважає, що фінансові звіти є неповними чи помилковими або що прийнятні стандарти бухгалтерського обліку застосовувалися необгрунтовано вільно;

в) щодо фінансової звітності існують сумніви.

Якщо державний аудитор має сумніви чи не погоджується з однією чи декількома суттєво важливими позиціями фінансових звітів, які хоча і не мають переконливого значення для належного розуміння рахунків, він повинен скласти висновок із застереженнями. Як правило, у висновку зазначається, що аудит мав задовільні результати, а також чітко та лаконічно констатуються сумнівні чи спірні статті, що дали державний аудитору підставу заявити застереження. Для користувачів фінансових звітів було б корисно, щоб державний аудитор у кількісному вимірі зазначив фінансові наслідки сумнівних або спірних статей, однак це не завжди видається можливим і доцільним.

Відмова від підтвердження. Якщо державний аудитор не може скласти висновок стосовно всієї фінансової звітності загалом, тому що він повністю не згодний із ними, навіть щоб надавати висновок із застереженням, він відмовляється їх підтверджувати.

Формулювання такої заяви повинні чітко зазначати, що фінансові звіти не містять достовірної інформації, та мають ясно і точно викладати усі моменти незгоди. І знову-таки, якщо це видається можливим і доцільним, висновки про фінансові наслідки необхідно подавати у кількісному вимірі.

Відсутність висновку. У випадках, коли державний аудитор не може скласти висновок щодо всіх фінансових результатів загалом через їхню неточність або через те, що обсяг перевірки не дозволяє йому провести поглиблений аналіз цього настільки важливого моменту і надання висновку із застереженнями стосовно деяких статей буде не достатнім, він відмовляється складати свій висновок. У своєму звіті він ясно зазначає, що скласти висновок та чітко і точно визначити правильність всіх статей видається неможливим.

Варто зазначити, що поширеною є практика, коли ВОФК надає докладний звіт із викладом своєї точки зору у випадках, коли він не може надати висновку без застереження.

Є випадки, коли при проведені фінансового аудиту примушують державного аудитора складати детальні звіти, якщо в системах бухгалтерського обліку та внутрішнього фінансового контролю виявляються недоліки (що не має нічого спільного з проблемами перевірки результатів роботи). Це може статися, коли недоліки виявляються не тільки в системі обліку та контролю установи, що перевіряється, але й в системі контролю діяльності інших органів. державний аудитор має також право подати звіт про фактично виявлені чи можливі випадки грубого порушення законності, про непослідовне застосування нормативних положень або про випадки шахрайства та шляхи, якими воно здійснюється.

Коли державні аудитори повідомляють про порушення, виявлені у фінансовій звітності, чи про випадки порушення законів і нормативних актів, вони повинні викладати факти в коректній формі. Масштаби порушення законодавства можуть визначатися кількістю виявлених випадків або в грошових термінах. Такі звіти можуть готуватися без застережень, що в інших випадках включаються державними аудиторами у свої висновки. Якщо врахувати характер таких звітів, то в них, як правило, відмічаються критичні зауваження, але, якщо мати на меті конструктивність, то в них мають також розглядатися шляхи як позбавитись у майбутньому виявлених недоліків. Також повинні бути представлені точки зору установи, що перевіряється, разом із висновками та рекомендаціями державний аудитора.

На відміну від фінансового аудиту, які регулюються відносно конкретними положеннями та зміст яких є більш-менш передбачуваний, характер аудиту ефективності відрізняється більшою неоднозначністю, і державний аудитор більше вільний в своїх оцінках і тлумаченнях. Питання, що охоплюються такими перевірками, є більш вибірковими, а перевірки можуть здійснюватися не за один період бухгалтерської звітності, а за багаторічним циклом. Крім того, випадки, що аналізуються при розгляді фінансових звітів є більш конкретними і більш визначеними. Відповідно звіти за результатами аудиту ефективності є різноманітними та містять більше дискусій та аргументації.

У звіті про результати аудиту ефективності повинні чітко зазначатися цілі та обсяг аудиту. Такі звіти можуть містити критичні зауваження (наприклад, для привернення уваги - в інтересах громадськості або через те, що йдеться про відповідальність посадових осіб державних установ за питання обліку та звітності, за марнотратство в особливо великих розмірах, за винятково негативні дії чи за явну нерентабельності приведенні ними фінансової діяльності, або можуть не містити їх, але надавати інформацію чи поради незалежного характеру, або зазначати обсяги економії чи рівень досягнення цілей ефективності та рентабельності.

На відміну від вимог, які пред'являються до висновків стосовно фінансових документів, державний аудитор, як правило, не повинен робити загального висновку щодо економії, ефективності та результативності об'єкта аудиту. Коли це дозволяє характер аудиту, що здійснюється стосовно чітко визначених напрямків роботи структури, що перевіряється, державний аудитор замість заяви визначеної форми має надати конкретний висновок і звіт, в якому описується розглянута ситуація. Якщо мета аудиту полягає у тому, щоб перевірити, чи забезпечує система контролю можливість досягнення економії, ефективності та рентабельності, державний аудитор має право зробити більш узагальнений висновок.

З огляду на те, що державні аудитори висловлюють свою точку зору щодо діяльності, яка здійснюється установами, що перевіряються, на виконання прийнятих керівниками цих установ рішень, державні аудитори повинні ретельно формулювати свої думки та чітко зазначати у звіті характер і обсяг інформації, якою могла свідомо володіти (чи повинна була володіти) структура, що перевіряється, в момент прийняття рішень. Точне визначення обсягу, цілей та результатів контролю є підтвердженням для користувачів звітів об'єктивності при виконанні державний аудитором своїх обов'язків. Заради справедливості недоліки та критичні зауваження мають викладатися у спосіб, який заохочує ревізовану структуру до внесення необхідних змін в існуючі системи та інструкції, які стосуються організації, та до їхнього удосконалення. Відповідно, для того щоб факти, наведені у звіті, були повними, точними та належним чином викладеними, вони, як правило, включаються до нього за згодою ревізованої структури. Може також виникати потреба, особливо коли ВОФК оприлюднює свою точку зору чи рекомендації, включити до звіту у повному чи скороченому обсязі відповіді, що надала ревізована структура щодо моментів, з яких у державного аудитора виникли питання.

Звіти за результатами аудиту ефективності не повинні обтяжуватися критикою минулого; вони мають бути конструктивними. Висновки та рекомендації державний аудитора являють важливий аспект аудиту, і тому, якщо вони робляться належним чином, вони послуговують дороговказом для майбутньої діяльності. Загалом рекомендації мають на увазі досягнення певних результатів, а не тільки шляхів досягнення цих результатів. Хоча в деяких випадках виникає потреба в більш конкретних рекомендаціях, наприклад, коли йдеться про необхідність внесення змін і доповнень в законодавчі положення з метою поліпшення функціонування відповідної служби.

Коли державний аудитор формулює свої рекомендації чи перевіряє їхнє виконання, він повинен залишатися об'єктивним та незалежним і має перевіряти не факт прийняття конкретних рекомендацій, а факт виправлення виявлених недоліків.

Під час підготовки свого висновку чи звіту державний аудитор повинен враховувати відносну важливість перевірених моментів в контексті фінансових звітів ( фінансовий аудит), а також характер об'єкта аудиту чи діяльності (аудит ефективності).

Що стосується фінансового аудиту, то, коли державний аудитор робить висновок, що відповідно до найбільш прийнятних критеріїв перевірені моменти суттєво не впливають на ситуацію, виявлену при перевірці фінансових звітів, висновок має робитися без застереження. Якщо державний аудитор вважає, що той чи інший момент є суттєво важливим, він складає висновок із застереженням і має визначити тип застереження

Що стосується аудиту ефективності, то оцінка буде більш суб'єктивною, оскільки звіт безпосередньо не залежить від фінансових та інших документів. Внаслідок цього державний аудитор може вирішити, що для оцінки важливості того чи іншого моменту слід враховувати не його кількісні та вартісні аспекти, а характер чи контекст.