Аудит - Немченко В.В. - 3.3. Методика організації та проведення державного аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ України

Питання про запровадження аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ, як відомо, має в Україні досить тривалу передісторію.

Згадаймо, вже наприкінці 90-х років науковими дослідженнями і практикою було доведено, що причиною значних втрат бюджету є:

а) нечіткі формулювання положень, часті зміни у бюджетному законодавстві;

б) відсутність публічної оцінки бюджетного управління на всіх рівнях відповідальності;

в) слабкість профілактичної спрямованості державного фінансового контролю;

г) відсутність у законодавстві жорсткої відповідальності за допущені зловживання і серйозні бюджетні правопорушення.

Усі ці проблеми, а також вивчення досвіду Франції, Нідерландів та країн Прибалтики в організації державного фінансового контролю спонукало керівництво державної контрольно-ревізійної служби (ДКРС) до застосування в контрольно-ревізійній роботі поряд з традиційними формами контролю (ревізією та перевіркою) таких, що дають змогу попередити фінансові порушення, оперативно вжити коригуючих заходів у разі їх вчинення та, за потреби, ініціювати через відповідний орган, визначений законом, внесення змін до чинних законодавчих і нормативно-правових актів.

Формою такого контролю в багатьох європейських країнах є фінансовий аудит, мета якого - консультування керівництва об'єктів контролю стосовно можливих факторів ризику, оцінка достовірності фінансової звітності та надання рекомендацій з удосконалення системи внутрішнього контролю.

Для здійснення такого контролю в Україні уже створено необхідну правову базу. Передусім, проведення контролю за використанням бюджетних коштів у формі аудиту фінансово-господарської діяльності бюджетних установ передбачено ст. 26. Бюджетного кодексу України. Далі постановою Кабінету Міністрів України від 31.12.2004 № 1777 було затверджено Порядок проведення органами ДКРС аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ.

Нова форма контролю, що здійснює Служба, відповідає також вимогам Програми діяльності Кабінету Міністрів України "Назустріч людям", якою, зокрема, передбачено перегляд функцій Рахункової палати і державної контрольно-ревізійної служби з метою вдосконалення системи зовнішнього та внутрішнього контролю і аудиту використання коштів державного і місцевих бюджетів.

Пріоритетність цього напряму підтверджено також Концепцією розвитку державного внутрішнього фінансового контролю, підготовленою за участю міжнародних фінансових інституцій та схваленою розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24.05.2005 № 158-р.

Нарешті, 15 грудня 2006 р. Верховною Радою України прийнято Закон "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо запобігання фінансовим правопорушенням, забезпечення ефективного використання бюджетних коштів, державного і комунального майна", яким передбачено здійснення Службою державного фінансового контролю шляхом проведення фінансового аудиту та інспектування у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

Таким чином, в Україні було створене правове поле для здійснення державного аудиту фінансової і господарської діяльності бюджетних установ.

Варто зазначити, що бюджетна установа - орган, установа чи організація, визначена Конституцією України, а також установа чи організація, створена у встановленому порядку органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Крим чи органами місцевого самоврядування, яка повністю утримується за рахунок відповідно державного чи місцевого бюджету.

Аудит фінансової та господарської діяльності бюджетної установи -

це форма державного фінансового контролю, яка спрямована на попередження фінансових порушень у бюджетній установі та забезпечення достовірності її фінансової звітності.

Основним завданням аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ є сприяння бюджетній установі у:

- забезпеченні правильності ведення бухгалтерського обліку;

- законності і ефективності використання бюджетних коштів, державного і комунального майна,

- формуванні достовірної фінансової звітності;

- організації дієвого внутрішньогосподарського фінансового контролю.

Схема 1.

Об'єкти державного аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ

Базовим елементом державного аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ є визначення ризиків та оцінка їх можливого впливу на результати фінансово-господарської діяльності бюджетної установи і показники її фінансової звітності.

Державний аудит фінансової та господарської діяльності бюджетних установ здійснюється відповідно до планів роботи органів контрольно-ревізійної служби¹.

Варто зазначити, що в бюджетних установах, у яких проводиться аудит фінансової та господарської діяльності бюджетних установ, як правило, не планується проведення, в тому самому бюджетному році, ревізій або перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби.

Аудит фінансової та господарської діяльності бюджетних установ проводиться державними аудиторами у відповідності до наказу керівника ГоловКРУ чи контрольно-ревізійного управління в Автономній Республіці Крим, області, місті Києві або Севастополі. Кількість державних аудиторів на одну бюджетну установу визначається залежно від кількості бюджетних програм, учасником яких є бюджетна установа, обсягів бюджетного фінансування, кількості структурних підрозділів, особливостей організації бухгалтерського обліку, системи внутрішньогосподарського фінансового контролю та інших чинників (в межах 1 - 3 чол.).

Слід відзначити, що за одним державним аудитором, залежно від обсягів фінансування, кількості бюджетних програм, учасником яких є бюджетна установа, та інших чинників, може бути закріплено від 1 до 5 бюджетних установ.

У відповідно до вимог нормативних актів², керівнику бюджетної установи, у якій проводитиметься аудит фінансової і господарської діяльності, не пізніше ніж за 10 календарних днів до його початку надсилається повідомлення про відповідальних за його здійснення посадових осіб (додаток А).

Державний аудит фінансової та господарської діяльності бюджетних установ проводиться за такими етапами:

Першій етап "Підготовка до проведення фінансово-господарського аудиту"

Завданням першого етапу є детальне ознайомлення з особливостями діяльності бюджетної установи, системи її бухгалтерського обліку, фінансової звітності і внутрішньогосподарського фінансового контролю, здійснення оцінки ризиків та підготовка програми проведення фінансово-господарського аудиту (див. таблицю № ).

Програма аудиту затверджується керівником (заступником керівника) відповідного органу ДКРС і повинна включати:

1) конкретні ризикові сфери діяльності, операції, ділянки бухгалтерського обліку та внутрішньогосподарського контролю, ризики ІТ тощо;

2) перелік суб'єктів господарювання (пов'язаних осіб), від яких доцільно отримати інформацію шляхом направлення запитів, проведення у них зустрічних перевірок (звірок) у встановленому законодавством порядку;

3) конкретна мета аудиторської процедури чи її елементу (наприклад, під час вивчення системи бухгалтерського обліку досліджується облік основних засобів, однією конкретною метою цього дослідження є здійснення оцінки правильності визначення вартості основних засобів при їх придбанні, проведенні індексації їх вартості, тобто оцінка правильності визначення вартості основних засобів);

4) обсяг аудиторських процедур за кожним фактором ризику;

5) назву робочого документа, який складатиметься після виконання аудиторської процедури чи окремого її елемента;

6) виконавця (конкретного державного аудитора);

7) дату виконання аудиторських процедур, у тому числі обстежень в бюджетній установі;

8) дату перегляду матеріалів вищестоящим керівником державного аудитора.

На етапі підготовки до проведення аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ державний аудитор зобов'язаний:

При попередньому плануванні аудиту державний аудитор: 1) більш детально вивчає діяльність бюджетної установи, шляхом аналізу:

За результатами аналізу аудитором визначаються фактори ризику та проводиться оцінка їх можливого впливу.

Наприклад, до факторів ризику діяльності можна віднести:

- зміни, внесені до нормативно-правових актів, якими встановлюються додаткові регламенти, необхідні для здійснення певних господарських операцій;

- зміни схемних посадових окладів чи порядку розрахунку конкретних видів нарахувань заробітної плати;

- зміни в організаційній структурі, внаслідок яких конкретні функції у фінансово-господарській діяльності виконуватимуться структурними підрозділами, працівники яких не мають відповідного досвіду чи кваліфікації;

- створення відокремлених підрозділів;

- призначення нових керівників, які не мали практичного досвіду з управління бюджетними установами відповідного профілю чи досвіду роботи в бюджетній сфері;

- зміни у видах діяльності тощо.

2) більш детально вивчає систему бухгалтерського обліку бюджетної установи. Детальне ознайомлення аудитора з системою бухгалтерського обліку бюджетної установи полягає у:

Після цього державним аудитором визначаються фактори ризику та проводиться оцінка їх можливого впливу. Наприклад, до факторів ризику бухгалтерського обліку можна віднести:

- зміни, внесені до нормативно-правових актів, якими змінюється порядок відображення в обліку тих чи інших операцій, віднесення до кодів економічної класифікації видатків;

- відсутність положення про бухгалтерію, посадових інструкцій облікових працівників, правил документообігу, наказів керівника про надання права підпису конкретних документів посадовим особам бюджетної установи, внаслідок чого працівники бухгалтерії не можуть визначити, чи має певна посадова особа повноваження на підписання конкретного документу;

- суттєві зміни показників кошторису у порівнянні з попередніми роками (зокрема, збільшення асигнувань на оплату праці, на придбання товарів, робіт і послуг, яке повинно здійснюватися відповідно до законодавства про державні закупівлі; наявність асигнувань на капітальні видатки тощо);

- суттєве збільшення видатків при неадекватному збільшенні обсягів робіт (послуг);

- значне зростання дебіторської та/або кредиторської заборгованості;

- наявність асигнувань за кодами програмної (функціонально), економічної кваліфікації видатків, які не планувалися та не здійснювалися у попередньому році;

- відсутність внутрішніх регламентів для системних та несистемних операцій.

3) оцінює результати попередніх контрольних заходів. Аналіз матеріалів попередніх контрольних заходів, стану та обраних бюджетною установою шляхів усунення виявлених недоліків і порушень також здійснюється державним аудитором з метою визначення факторів ризику та оцінки їх можливого впливу.

Наприклад, до факторів ризику у цій сфері можна віднести такі випадки:

- попередньою ревізією виявлені систематичні порушення законодавства у сфері державних закупівель, однак склад тендерного комітету не змінився, не видано розпорядчого документу з метою усунення виявлених порушень;

- попередньою ревізією виявлено недостачу, однак матеріально відповідальна особа продовжує працювати на тій самій посаді, недостачу нею не відшкодовано, річна інвентаризація не проводилася;

- попередньою ревізією виявлено факти переплати заробітної плати внаслідок встановлення необгрунтовано завищених (у порівнянні з нормативно-правовими актами) надбавок чи доплат, однак система встановлення надбавок та доплат не змінилася тощо.

4) визначає пов'язані з бюджетною установою сторони. Визначення пов'язаних з бюджетною установою сторін здійснюється шляхом вивчення державним аудитором договорів і операцій бюджетної установи, після чого визначаються фактори ризику та оцінюється їх можливий вплив.

Наприклад, до факторів ризику можна віднести:

- укладення договорів з тими самими суб'єктами господарювання, які мають значну дебіторську заборгованість, або з суб'єктами господарювання, щодо яких аудитор має інформацію про завищення ними обсягів робіт, ціни товарів або послуг, розцінок чи тарифів;

- укладення договорів з маловідомими суб'єктами господарювання, які нещодавно створені або предмет договору не є їх основною діяльністю;

- укладення договорів з суб'єктами господарювання, які мають невідповідну репутацію тощо.

5) оцінює стан використання бюджетною установою інформаційних технологій. Ознайомлення державного аудитора з станом використання бюджетною установою інформаційних технологій (ІТ) здійснюється шляхом вивчення:

За результатами ознайомлення визначаються фактори ризику та оцінюється ступінь їх можливого впливу.

Наприклад, до факторів ризику можна віднести:

- застосування бюджетною установою неліцензійних (несертифікованих) програм або програм, не пристосованих для ведення бухгалтерського обліку в бюджетних установах;

- невнесення змін до програм, якщо це було необхідно з огляду на внесені Державним казначейством України зміни до порядку ведення обліку;

- відсутність розмежування доступу до ділянок обліку, доступ до комп'ютерної програми осіб, які не мають відповідних повноважень, внаслідок чого можливе внесення несанкціонованих змін тощо.

6) оцінює середовище внутрішнього контролю. Оцінка стану внутрішньогосподарського контролю бюджетної установи полягає у:

За результатами ознайомлення визначаються фактори ризику та оцінюється ступінь їх можливого впливу.

Наприклад, до факторів ризику можна віднести такі випадки: - керівництвом бюджетної установи не встановлено правила здійснення внутрішньогосподарського контролю - немає наказів, розпоряджень тощо;

- аналіз встановлених правил свідчить про їх формальність, не-врахування специфіки діяльності бюджетної установи чи наявності ризиків, внаслідок чого важко попередити, виявити та виправити помилки, неможливо попередити та виявити факти обману, правила не забезпечують досягнення мети;

- аудиторськими процедурами виявлено, що встановлені правила фактично не виконуються або виконуються формально тощо.

1)визначає суттєвість ризиків;

Межа суттєвого в об'єкті аудиту - це максимально припустимий розмір помилкової суми, яка може бути показана у звітах, що оприлюднюються, і розглядається як несуттєва (не вводить користувачів фінансової звітності в оману). Оцінка того, що є суттєвим, - справа професійного судження аудитора. Конкретних вказівок про межу суттєвого не містять ні Міжнародні стандарти аудиту, ні Національні нормативи аудиту. При плануванні з метою виявлення перекручень і помилок аудитор приблизно визначає суттєве за операціями.

Оцінка суттєвого може бути:

- абсолютною (застосовується дуже рідко);

- відносною (у відсотках до визначених показників звітності). Існує два підходи до визначення суттєвого:

- індуктивний - визначається суттєве для кожного рахунку, потім робиться оцінка загального суттєвого;

- дедуктивний - визначається суттєве для фінансового звіту в цілому, а потім плануються перевірки кожного рахунку.

При іншому підході виключається ситуація, коли сума оцінки суттєвого за окремими рахунками перевищує припустиму величину помилок для балансу та інших звітів.

При оцінці суттєвого визначаються його рамки (у межах від 0,5 до 2 % відповідних обсягів), однак враховуються не тільки кількісні, а й якісні критерії.

Аудиторський ризик складається з трьох елементів:

- природний (невід'ємний, вроджений, власний, діловий) ризик - вірогідність помилок в обліку, які залежать від характеру самої операції або її виду, це ризик того, що бухгалтерський облік і фінансова звітність установи містять недостовірну інформацію;

-ризик контролю (системи контролю) - вірогідність того, що внутрігосподарський контроль бюджетної установи може не попередити виникнення суттєвої помилки або не виявити її;

-ризик невиявлення - вірогідність того, що аудитор не виявить суттєвих помилок, які не виправив внутрішній контроль.

Природний ризик і ризик контролю є об'єктивними, вони існують незалежно від аудиту. Завдання аудитора полягає в тому, щоб дати їм оцінку і провести процедури для одержання прийнятного рівня ризику невиявлення, щоб зменшити загальний аудиторський ризик.

У міжнародній практиці широко застосовується така модель прийнятного аудиторського ризику:

ПАР = ПР х РК х РН,

де: ПАР - прийнятний аудиторський ризик, ПР - природний ризик, РК - ризик контролю, РН - ризик невиявлення.

Отже, чим суттєвішими є природний ризик та ризик контролю, тим більше аудитор має прагнути до зменшення ризику невиявлення - тобто збільшувати обсяг детальних тестів.

8) визначає засоби, які зменшують ризики.

Крім обов'язків, на етапі підготовки до проведення аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ державний аудитор має право:

Слід зауважити, що вихід державного аудитора в бюджетну установу з метою обстеження її фінансово-господарських операцій протягом місяця після дати складання нею фінансової звітності за кожний квартал та для дослідження річної фінансової звітності є обов'язковим. При цьому дати виконання аудиторських процедур мають бути максимально пов'язані з фактичним проведенням операцій та складанням фінансової звітності. Наприклад, дослідження правильності та обґрунтованості визначення асигнувань на поточний рік доцільно проводити не пізніше квітня, обстеження законності використання коштів на капітальні видатки - в тому періоді, в якому здійснюються видатки та проводяться роботи, обстеження правильності перерахунку заробітної плати (у разі змін посадових окладів) - у місяці, наступному за першим нарахуванням заробітної плати у нових розмірах тощо.

При необхідності до програми аудиту можуть вноситися зміни в порядку, встановленому для затвердження програми.

Другий етап " Проведення поточних аудиторських процедур": Завданням другого етапу "Проведення поточних аудиторських процедур" є підтвердження законності проведених операцій, достовірності їх відображення в бухгалтерському обліку та періодичній фінансовій звітності, а у разі виявлення недоліків чи порушень - надання керівництву бюджетної установи рекомендацій щодо їх усунення та моніторинг стану їх врахування.

На цьому етапі державний аудитор зобов'язаний:

Крім обов'язків, державний аудитор на етапі проведення поточних аудиторських процедур має право:

Для з'ясування законності фінансово-господарських операцій, достовірності відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності бюджетної установи даних про стан взаєморозрахунків з іншими суб'єктами господарювання (пов'язаними особами) державний аудитор ініціює направлення їм відповідних запитів та у передбачених законодавством випадках проводить у них зустрічні перевірки (звірки).

В рамках проведення поточних аудиторських процедур державний аудитор зобов'язаний провести моніторинг операцій на рахунках, відкритих в органах Державного казначейства України та фінансової звітності бюджетної установи.

Моніторинг - аудиторська процедура, яка полягає у безперервному відстеженні операцій на рахунках бюджетної установи, відкритих в органі Державного казначейства України, та показників її фінансової звітності з метою виявлення ознак, які можуть свідчити про можливість допущення фінансових порушень

Основним завданням моніторингу цих операцій є:

по-перше, виявлення якомога раніше ознак, що можуть свідчити про відхилення від встановлених законодавством принципів використання бюджетних коштів, державного і комунального майна, ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності;

по-друге, звернення уваги відповідальних посадових осіб бюджетної установи на ці ознаки з метою запобігання незаконним і неефективним витратам та втратам фінансових ресурсів, коригування управлінських рішень.

Моніторинг проводиться без виходу в бюджетну установу за допомогою відстеження операцій на рахунках, відкритих в органах Державного казначейства України, аналізу періодичної (місячної, квартальної) фінансової звітності бюджетної установи. При необхідності, може досліджуватися періодична статистична звітність.

Крім моніторингу операцій на рахунках, відкритих в органах Державного казначейства України державний аудитор зобов'язаний провести камеральну перевірку фінансової звітності бюджетної установи.

Камеральна перевірка - аудиторська процедура, що здійснюється без виходу в бюджетну установу з метою виявлення та попереднього аналізу відхилень між плановими та фактичними показниками фінансової звітності, неузгодженості між показниками, наведеними у різних формах звітності.

Основними завданнями камеральної перевірки фінансової звітності є: по-перше, виявлення шляхом суцільної перевірки фінансової звітності фактів неузгодженості між показниками, наведеними у різних формах звітності або в тих самих формах звітності за різні періоди бюджетного року;

по-друге, аналіз виявлених відхилень у звітності та встановлення можливих причин їх утворення;

по-третє, звернення уваги відповідальних посадових осіб бюджетної установи на ці порушення і відхилення з метою оперативного усунення недоліків і порушень та забезпечення достовірності фінансової звітності;

в четверте, визначення питань для обстеження під час виходу в бюджетну установу.

Камеральна перевірка фінансової звітності здійснюється без виходу в бюджетну установу.

При проведенні камеральної перевірки періодичної фінансової звітності необхідно дати відповідь на такі основні питання:

1) чи відповідають звітні показники запланованим;

2) у випадку виявлення розбіжностей встановити, чи є вони об'єктивними;

3) чи узгоджуються між собою показники, наведені у різних формах звітності;

4) які операції (процеси, системи) необхідно обстежити під час виходу в бюджетну установу.

Для перевірки ув'язки між залишками коштів, обсягами отриманого фінансування та касовими видатками застосовується наступна формула:

При аналізі відхилень між фінансовими показниками слід мати на увазі:

У відповідності до затвердженої програми державний аудитор зобов'язаний здійснити ще одну поточну аудиторську процедуру - обстеження.

Обстеження - аудиторська процедура, що здійснюється безпосередньо в бюджетній установі і полягає у дослідженні планових та бухгалтерських (первинних і зведених) документів, господарських договорів, фінансової та статистичної звітності, інших документів, пов'язаних з фінансово-господарською діяльністю, бухгалтерським обліком та внутрішньогосподарським фінансовим контролем.

Обстеження здійснюється з обов'язковим виходом в бюджетну установу, під час якого за кожним фактором ризику застосовуються документальні та/або фактичні методи контролю за затвердженою програмою аудиту, використовуються інформаційні та аналітичні матеріали, підготовлені за результатами моніторингу і камеральних перевірок.

Основними завданнями обстеження є:

по-перше, оцінка законності ризикових операцій, правильності їх відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності, виявлення фактів її недостовірності, відхилень від встановлених законодавством норм при використанні коштів і майна;

по-друге, встановлення причин допущення фінансових порушень;

по-третє, оцінка стану внутрішньогосподарського контролю;

в-четверте, підготовка рекомендацій щодо виправлення недоліків, усунення фінансових порушень та їх наслідків.

При проведенні обстеження слід проаналізувати за кожним фактором ризику відповідно до програми аудиту:

1) рівень організації документообігу та якість документації;

2) законність ризикових операцій та правильність їх документального оформлення;

3) повноту і своєчасність відображення в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності ризикових операцій;

4) правильність застосування рахунків і субрахунків бухгалтерського обліку та бухгалтерських проведень, відповідність даних регістрів бухгалтерського обліку даним первинних документів за відібраними ризиковими операціями;

5) реальність дебіторської та кредиторської заборгованостей, дотримання встановлених термінів для попередньої оплати за відібраними ризиковими операціями;

6) проведення інвентаризації ризикових статей балансу відповідно до вимог законодавства;

9) дотримання встановленого порядку державних закупівель;

10) достовірність та відповідність показників фінансової звітності даним Журнал-головної, регістрів бухгалтерського обліку та первинним документам за відібраними ризиковими операціями;

11) узгодженість показників фінансової звітності.

При виявленні порушень у веденні бухгалтерського обліку слід дослідити ступінь їх пливу на фінансову звітність бюджетної установи.

Зокрема, необхідно проаналізувати, як вплинули на фінансову звітність події (господарські операції), які:

- фактично відбулися, але не відображені в бухгалтерському обліку;

- відображені в бухгалтерському обліку, але не відбулися;

- відображені з порушенням встановленого порядку - за невідповідний період, у неправильних сумах, на невідповідних рахунках, у невідповідних формах звітності чи за невідповідними кодами програмної (функціональної), економічної класифікації доходів або видатків бюджету.