Фінансовий облік за міжнародними та національними стандартами - Жолнер І.В. - Визнання зобов'язань за МСБО

9.1. Визначення та визнання зобов'язань

В міжнародній практиці відсутній стандарт в якому приділялася увага суто зобов'язанням, але для їх визнання, оцінки і розкриття слід користуватися наступними стандартами: МСФЗ 8 (після 01.01.2009 р.) та МСБО 1, 32 (до 01.01.2009 р.) та МСБО 39.

Сфера застосування П(С)БО 11

В Україні методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації щодо зобов'язань та її розкриття у фінансовій звітності визначені П(С)БО 11 "Зобов'язання". Це Положення (стандарт) застосовується з урахуванням особливостей оцінки та розкриття інформації щодо зобов'язань, які встановлені іншими нормативними документами:

- П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності";

- П(С)БО 2 "Баланс";

- П(С)Б0 14 "Оренда";

- П(С)БО 17 "Податок на прибуток";

- П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств";

- П(С)БО 20 "Консолідована фінансова звітність";

- П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів";

- П(С)БО 23 "Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін";

- Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій.

Норми П(С)БО 11 застосовують підприємства незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

Визнання зобов'язань за МСБО

Після проведеного аналізу міжнародних стандартів нами було згруповано та визначено певний перелік термінів, що мають відношення до зобов'язань.

Визначення термінів, що стосуються зобов'язань узагальнено в табл. 9.1.

Таблиця 9.1. ВИЗНАЧЕННЯ ТЕРМІНІВ, ЯКІ ВИКОРИСТОВУЮТЬСЯ ПРИ ОБЛІКУ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ

Найважливішою ознакою при встановленні відмінності фінансового зобов'язання від інструмента власного капіталу є існування контрактного зобов'язання однієї сторони фінансового інструмента (емітента) надати грошові кошти чи інший фінансовий актив іншій стороні (утримувачеві) або обміняти фінансові активи чи фінансові зобов'язання з утримувачем за умов, які є потенційно несприятливими для емітента. Хоча утримувач інструмента власного капіталу може мати право отримувати пропорційну частку будь-яких дивідендів або інших виплат власного капіталу, емітент не має контрактного зобов'язання робити такі виплати, оскільки від нього не можна вимагати надавати грошові кошти або інший фінансовий актив іншій стороні.

Сутність фінансового інструмента, а не його юридична форма визначає його класифікацію в балансі підприємства. Сутність та юридична форма, як правило, узгоджуються, але не завжди. Деякі фінансові інструменти набирають юридичної форми власного капіталу, але за суттю є зобов'язаннями, інші можуть поєднувати характеристики, пов'язані з інструментами власного капіталу, та характеристики, пов'язані з фінансовими зобов'язаннями. Наприклад:

а) привілейована акція, яка передбачає обов'язковий викуп емітентом за фіксованою сумою чи сумою, що підлягає визначенню, на фіксовану дату чи майбутню дату, що підлягає визначенню, або надає утримувачеві право вимагати від емітента викупу інструмента на певну дату або після неї за фіксовану суму чи суму, що підлягає визначенню, є фінансовим зобов'язанням; фінансовий інструмент, який надає утримувачеві право повернути його емітентові за грошові кошти чи інший фінансовий актив ("інструмент з правом дострокового погашення"), є фінансовим зобов'язанням. Це так, навіть якщо сума грошових коштів чи інші фінансові активи визначаються на основі індексу або іншої статті, які можуть збільшуватися чи зменшуватися, або якщо юридична форма інструмента з правом дострокового погашення надає утримувачеві права на залишкову частку в активах емітента.

Існування опціону для утримувача на повернення інструмента емітентові за грошові кошти чи інший фінансовий актив означає, що інструмент з правом дострокового погашення відповідає визначенню фінансового зобов'язання. Наприклад, "відкриті" взаємні фонди, пайові трасти, товариства і деякі кооперативні підприємства можуть надавати утримувачам своїх паїв чи членам право викупати їх частки у емітента в будь-який час за грошові кошти, що дорівнюють їхній пропорційній частці вартості активів емітента. Проте класифікація як фінансового зобов'язання не виключає використання такого опису, як "чиста вартість активів, що відноситься до утримувачів паїв" та "зміна чистої вартості активів, що відноситься до утримувачів паїв" у фінансових звітах суб'єкта господарювання, який не має внесеного власного капіталу, або використання розкриття додаткової інформації, щоб показати, що сукупні частки членів складаються зі статей, таких як резерви, які відповідають визначенню власного капіталу, або інструментів з правом дострокового погашення, які не відповідають такому визначенню.

Класифікація зобов'язань за фінансовим обліком МСФЗ та П(С)БО наведено в табл. 9.2.

МСБО класифікують зобов'язання на поточні та непоточні.

Зобов'язання слід класифікувати як поточне, якщо воно відповідає будь-якому з таких критеріїв:

а) як очікується, буде реалізоване в ході нормального операційного циклу підприємства;

б) утримується в основному з метою продажу;

в) підлягає погашенню протягом дванадцяті місяців після дати балансу; або

г) підприємство не має безумовного права відстрочити погашення зобов'язання принаймні протягом дванадцяті місяців після дати балансу.

Усі інші зобов'язання слід класифікувати як непоточні.

Слід зазначити, що операційний цикл підприємства - це час між придбанням активів для переробки та їхньою реалізацією в грошові кошти або еквіваленти грошових коштів. Якщо нормальний операційний цикл не можна чітко ідентифікувати, припускається, що його тривалість дорівнює дванадцяті місяцям.

Деякі поточні зобов'язання, такі як торговельна кредиторська заборгованість і деякі нарахування для працівників, а також інші операційні витрати складають частину робочого капіталу, який використовується у звичайному операційному циклі підприємства. Такі операційні витрати класифікують як поточні зобов'язання, навіть якщо вони підлягають погашенню через більш ніж дванадцяті місяців після дати балансу. Такий самий нормальний операційний цикл застосовується до класифікації активів та зобов'язань підприємства. Якщо нормальний операційний цикл підприємства не можна чітко ідентифікувати, припускається, що його тривалість становить дванадцять місяців.

Інші поточні зобов'язання не погашаються як частина нормального операційного циклу, а підлягають погашенню протягом дванадцяті місяців після дати балансу або утримуються в основному з метою продажу. Це, наприклад, фінансові зобов'язання, класифіковані як утримувані для продажу відповідно до МСБО 39, банківські овердрафти та поточна частина непоточних фінансових зобов'язань, дивіденди до сплати, податки на прибуток та інша неторговельна кредиторська заборгованість.

Таблиця 9.2. КЛАСИФІКАЦІЯ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ ЗА МСФЗ ТА П(С)БО

Фінансові зобов'язання, що забезпечують фінансування на довгостроковій основі (тобто, вони не є частиною робочого капіталу, що використовується в нормальному операційному циклі підприємства) і не підлягають погашенню протягом дванадцяті місяців після дати балансу, є непоточними зобов'язаннями.

Підприємство класифікує свої фінансові зобов'язання як поточні, якщо вони підлягають погашенню протягом дванадцяті місяців після дати балансу, навіть якщо:

а) початковий строк був періодом, довшим за дванадцять місяців;

б) угода про рефінансування або зміну графіку платежів на довгостроковій основі виконано після дати балансу та до затвердження фінансових звітів до випуску.

Якщо суб'єкт господарювання очікує та має намір рефінансувати зобов'язання або перенести його на пізнішу дату, принаймні, на дванадцять місяців після дати балансу згідно з існуючою кредитною лінією, він класифікує зобов'язання як непоточне, навіть якщо інакше строк його сплати настає протягом коротшого періоду. Проте, коли рефінансування зобов'язання або його перенос на пізнішу дату виконується не за бажанням суб'єкта господарювання (наприклад, не існує угоди рефінансувати), можливість рефінансування не береться до уваги та зобов'язання класифікується як поточне.

Якщо підприємство порушує зобов'язання за довгостроковою угодою про позику на дату балансу або пізніше, впливом чого є те, що зобов'язання стає сплачуваним за вимогою, зобов'язання класифікується як поточне, навіть якщо позикодавець погодився, після дати балансу і до затвердження фінансових звітів до випуску, не вимагати платежу внаслідок порушення. Зобов'язання класифікується як поточне тому, що на дату балансу суб'єкт господарювання не має безумовного права відстрочити погашення принаймні на дванадцять місяців після цієї дати.

Проте, зобов'язання класифікується як непоточне, якщо позикодавець погодився надати до настання дати балансу пільговий період, що закінчується принаймні через дванадцять місяців після дати балансу, протягом якого підприємство може виправити порушення та протягом якого позикодавець не може вимагати негайного платежу.

Стосовно позик, класифікованих як поточні зобов'язання, якщо відбуваються наведені далі події у період між датою балансу та датою затвердження фінансових звітів до випуску, ці події кваліфікуються для розкриття інформації як події, які не коригують, відповідно до МСБО 10 "Події після дати балансу":

а) рефінансування на довгостроковій основі;

б) виправлення порушення довгострокової угоди про позику;

в) надання позикодавцем пільгового періоду для виправлення порушення довгострокової угоди про позику, що закінчується, принаймні, через дванадцять місяців після дати балансу.

Існують різні способи погашення контрактів на придбання чи продаж на нетто-основі грошовими коштами або іншим фінансовим інструментом чи обміном фінансових інструментів. Вони охоплюють випадки, коли:

а) умови контракту дозволяють іншій стороні погашати його на нетто-основі грошовими коштами або іншим фінансовим інструментом чи шляхом обміну фінансових інструментів;

б) в умовах контракту чітко не визначена можливість розраховуватися на нетто-основі грошовими коштами або іншим фінансовим інструментом чи шляхом обміну фінансових інструментів, але підприємства практикує розрахунки за подібними контрактами на нетто-основі грошовими коштами або іншим фінансовим інструментом чи шляхом обміну фінансових інструментів (або з контрагентом, укладаючи контракти про взаємну компенсацію, або продаючи контракт до строку його здійснення чи втрати чинності);

в) підприємство стосовно подібних контрактів практикує отримання основного інструмента та його продаж протягом короткострокового періоду після отримання з метою генерування прибутку від короткострокових коливань ціни або дилерської маржі;

г) нефінансова стаття, яка є предметом контракту, вільно конвертується у грошові кошти.

Визнання зобов'язань за П(С)БО

У Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (а також у П(С)БО 1 та П(С)БО 2) надається визначення зобов'язань як категорії бухгалтерського обліку та фінансової звітності:

Зобов'язання - заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють в собі економічні вигоди.

Це визначення є дуже важливим, оскільки визначає ті характеристики зобов'язань, які впливають на визнання цієї позиції як такої. Залежно від варіювання цих характеристик заборгованість може бути визнана і відображена як зобов'язання або ні, можуть змінюватись оцінка та характеристика зобов'язань на момент здійснення бухгалтерських записів і складання фінансової звітності, та у майбутньому. З іншого боку, правила обліку зобов'язань є дуже тісно пов'язаними з іншими положеннями бухгалтерського обліку.

Тому уникнути проблем з обліком зобов'язань неможливо не побудувавши відповідним чином інші елементи облікової системи, такі як, наприклад, облік доходів та витрат, облік активів тощо.

Зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення.

Класифікація зобов'язань за П(С)БО

Порядок класифікації зобов'язань визначено П(С)БО 2 "Баланс" та П(С)БО 11 "Зобов'язання". Залежно від критеріїв класифікації можуть бути виділені різні види зобов'язань:

- за тривалістю терміну погашення заборгованості виділяють поточні та довгострокові зобов'язання;

- залежно від визначеності терміну та оцінки зобов'язань:

o зобов'язання з повністю визначеними умовами,

o забезпечення,

o непередбачені зобов'язання;

- за платністю:

o із виплатою відсотків позичальнику - відсоткові, фінансові зобов'язання,

o безвідсоткові;

- за видами господарської діяльності - пов'язані та непов'язані з комерційною діяльністю підприємства зобов'язання;

- за видами кредиторів:

o зовнішні та внутрішні зобов'язання,

o заборгованість перед банками та інша (небанківська),

o заборгованість перед пов'язаними та непов'язаними сторонами;

- за умовами виникнення:

o у зв'язку з одержанням товарів, робіт та послуг (аванси отримані),

o у зв'язку з нарахуванням витрат,

o у зв'язку з випуском цінних паперів (векселів, облігацій);

- за виконанням умов погашення:

o прострочені зобов'язання,

o непрострочені зобов'язання,

o відстрочені зобов'язання.

Основою класифікації зобов'язань є їх розподіл залежно від строку, що визначається від дати балансу до дати погашення, яка визначена умовами виникнення зобов'язання (контрактом, умовами постачання, законодавством тощо).