Аудит - Немченко В.В. - 1.4. Предмет і метод аудиту

Відправним пунктом у вивченні будь-якої науки є вивчення її предмета. Але визначення предмета не може бути відправним пунктом її дійсного історичного розвитку: воно стає можливим на порівняно високому етапі розвитку науки, як результат підсумку та узагальнення пройденого шляху та досягнутих результатів. Аудит як наука в Україні існує недавно. А тому недивно, що так мало авторів підручників роблять спробу дати визначення предмету аудиту. Деякі автори дають дуже суперечливі, абстрактні визначення аудиту. Так, наприклад, М.Т.Білуха пише, що "предметом аудиторського контролю є процес розширеного відтворення суспільно необхідного продукту і додержання його економіко-правового регулювання в умовах ринкової економіки"¹.

¹ Білуха М.Т. Курс аудиту. - К: Вища школа, Знання, 1999, с. 96.

До предмету аудиту слід відносити процеси і явища, які відображені документально і пов'язані з господарською діяльністю підприємств, при цьому межі аудиторського дослідження визначаються його метою.

Аудит включає контрольний перегляд здійснених господарських операцій з метою підтвердження повноти, достовірності та об'єктивності інформації, що надається користувачам. При цьому всі господарські операції, що здійснюються на підприємстві, можна звести до трьох основних процесів: придбання засобів виробництва, виробництво продукції (послуг) і реалізація готової продукції (послуг). Аудитор спрямовує свою увагу в минуле для пізнання істини, її підтвердження та формування висновків щодо будованої інформації з метою зведення до мінімальних ризиків користувачів інформації.

Вивчаючи відповідну інформацію про господарські процеси, аудитор відтворює картину минулого на підставі письмових свідчень. Переглядаючи документи, вивчаючи суть операцій, аудитор відтворює ланцюг взаємопов'язаних фактів роботи підприємства. Аналіз облікових операцій - це лише частина інформації, що вивчається аудиторами, бо рамки документального відображення господарських операцій, які досліджує аудитор, значно ширші за рамки обліку.

Аудит не може здійснюватись без досліджень оперативного обліку, інформації з діловодства, висновків спеціалістів тощо. В цих випадках аудитор розглядає питання, що відносяться до господарських операцій але не знаходять відображення в бухгалтерському обліку. Ось чому можна погодитись з Л.П. Кулаковською, що предметом аудиту є вивчення за допомогою специфічних методів і прийомів, документально зафіксованих операцій, які здійснюються в процесі кругообігу капіталу, з метою встановлення об'єктивної істини і доведення її до користувачів інформації через незалежні висновки¹.

Вивчаючи відповідну інформацію про господарські процеси, аудитор відтворює картину минулого на підставі письмових свідчень.

1. Евристичний характер (від слова "Евристика" - знаходжу) - полягає у застосуванні в аудиті таких способів вивчення фактів, які звужують область пошуку відхилень, зводячи до мінімуму кількість можливих варіантів перевірки документів і операцій;

2. Ретроспективний характер (від лат. слова retro - назад і specio - дивлюся), що означає постійне звернення аудитора до минулих фактів, вивчення подій, що відбулися раніше. Аудитор звертається до минулого для пізнання істини, для з'ясування законності і достовірності здійснених операцій з метою отримання впевненості в тому, що складена звітність є достовірною, а також можливості попередження відхилень та перекручень у майбутньому; пропонує, розробляє, передбачає стратегію діяльності підприємства на майбутнє;

Таким чином предметом аудиту є відображені в документах процеси і явища діяльності підприємства з точки зору їх законності, достовірності та доцільності, а також правильності складання звітності з метою надання висновку користувачу¹.

Безпосередньо з предметом пов'язаний об'єкт аудиту.

Термін "об'єкт аудиту" слід розглядати, як окремий елемент предмету аудиту, на який направлена цілеспрямована дія аудитора. В залежності від направленості аудиту, аудитор в своїй діяльності має справу з об'єктами досить різними за своїм складом, цільовою орієнтацією та іншими характеристиками.

Об'єктами аудиту є здійснювані господарські процеси, які в сукупності складають господарську діяльність суб'єкта, що перевіряється. Об'єкти аудиту досить багатогранні, тому дати їх вичерпний перелік неможливо. Сукупним об'єктом аудиту можна назвати документально зафіксовану інформацію про наявність і рух засобів підприємства та джерел їх формування.

Кожна наука, в тому числі і аудит, використовує свої методи дослідження. Так, метод аудиторського контролю у здійсненні своїх функцій характеризується використанням загальнонаукових і власних методичних прийомів контролю.

Загальнонаукові методичні прийоми дослідження ґрунтуються на методах філософії. Як Вам відомо, ці методичні прийоми включають аналіз, синтез, індукцію, аналогію, моделювання, абстрагування, конкретизацію, системний аналіз, функціонально-вартісний аналіз.

Власні методичні прийоми аудиторського контролю - це специфічні прийоми, вироблені практикою на основі досягнень економічної науки.

Методи аудиту поділяють на методи проведення перевірки і методи її організації.

До методів проведення аудиту відносять: фактичну перевірку, підтвердження, документальну перевірку, спостереження, обстеження, опитування, перевірку механічної точності, аналітичні тести, сканування, обстеження, спеціальну перевірку, зустрічну перевірку (див. рис. 1.4).

Рис. 1.4. Класифікація методів аудиту

Під фактичною перевіркою слід розуміти перевірку кількісного і якісного стану об'єктів, який встановлюється шляхом обстеження, огляду, обміру, перерахунку, зважування, лабораторного аналізу та інших способів перевірки фактичного стану активів.

Документальна перевірка - це перевірка документів і записів, яка може бути формальною, арифметичною та перевіркою по суті.

Формальна перевірка полягає у візуальній перевірці правильності записів усіх реквізитів, у виявленні безпідставних виправлень, підчисток, дописувань у тексті й цифрах, у перевірці достовірності підписів посадових і матеріально-відповідальних осіб.

Арифметична перевірка документів полягає в перевірці правильності розрахунків у документах, облікових реєстрах і звітних формах.

Перевірка документів по суті дає змогу встановити законність і доцільність господарських операцій, правильність відображення операцій на рахунках та включення до статей затрат і валових доходів.

Підтвердження полягає в одержанні письмової відповіді від клієнта або третіх осіб із метою підтвердження точності інформації (наприклад, підтвердження дебіторської заборгованості).

Спостереження дає можливість одержати загальну характеристику можливостей клієнта на підставі візуального огляду.

Обстеження - особисте ознайомлення з предметом дослідження. Наприклад, обстеження місць зберігання продукції, запасів.

Опитування - це одержання письмової або усної інформації від клієнта або про клієнта.

Перевірка механічної точності передбачає перевірку ще раз підрахунків і передачі інформації.

Аналітичні тести - методи порівняння, як в абсолютних одиницях, так і у відносних (індекси, коефіцієнти, відсотки).

Сканування - безперервний, поелементний перегляд інформації (наприклад, перегляд первинних документів щодо руху грошей у касі з метою встановлення незвичайного факту).

Спеціальна перевірка здійснюється із залученням спеціалістів із вузькою спеціалізацією (спеціаліст із шляхового будівництва, технологи). Використовується для виявлення різного роду відхилень від норм та з метою доведення фактів порушень і відхилень.

Перевірка відображення господарських операцій, що здійснюються між клієнтом і третіми особами, перевіряється в останніх та порівнюється з даними клієнта. Аудитору слід пам'ятати, що проведення зустрічної перевірки у третьої особи повинно бути санкціоновано клієнтом. Зустрічна перевірка застосовується також при вивченні одних і тих показників у різних первинних документах клієнта, наприклад, обсяг виконаної роботи може бути зафіксований у первинних документах із нарахування заробітної плати і в документах із прийому продукції, робіт і послуг.

Перевірка може бути організована по-різному. Так, у практиці аудиторської роботи виділяють чотири основних методи організації перевірки: суцільна перевірка (документальна і фактична), вибіркова, аналітична, комбінована.

При суцільній перевірці перевіряються всі масиви інформації, без винятку, щодо господарських процесів, які відбулись у клієнта за період, що перевіряється. На підставі суцільної перевірки аудитор робить висновок про достовірність, доцільність та законність відображення в бухгалтерському обліку і звітності дій і подій, здійснених економічним суб'єктом за весь період, який перевіряється. Такі перевірки є найточнішими, а ступінь ризику невиявлення зводиться до мінімального. Проте вони потребують дуже великих трудових і матеріальних затрат. Тому при проведенні традиційних перевірок (обов'язковий аудит або аудит на замовлення клієнта) суцільна перевірка недоцільна. Такі перевірки застосовуються для встановлення доказів та визначення заподіяної шкоди в результаті різного роду правопорушень. Як правило, суцільні перевірки проводяться на замовлення правоохоронних органів.

Вибіркова перевірка передбачає застосування аудиторських процедур менше ніж до 100% масивів інформації, які дають змогу аудитору отримати аудиторські докази і, оцінивши окремі характеристики вибраних даних, поширити дієвість цих доказів на всю сукупність даних. Ризик невиявлення збільшується, оскільки за межами вибірки можуть залишатися факти порушень та помилок. Тому аудитор повинен уважно формувати вибірку з урахуванням мети аудиту, сукупності даних (генеральної сукупності) і обсягу вибірки. Вибірка повинна бути репрезентативною, тобто відображати всі основні властивості генеральної сукупності. Вибірковий метод перевірки дає змогу аудитору з найменшими витратами отримати результат про довіру до системи внутрішнього контролю суб'єкта господарювання та скласти думку про достовірність, доцільність і законність господарських операцій, відображених у бухгалтерському обліку і звітності.

Якщо при вибірковому дослідженні встановлені серйозні порушення або помилки, то відповідна сукупність інформації повинна бути перевірена суцільним методом. Так, наприклад, вибірковою перевіркою були встановлені помилки в утриманні прибуткового податку з робітників і службовців. У такому разі виникає необхідність суцільним методом перевірити цю ділянку бухгалтерського обліку і відповідні показники звітності.

Аналітична перевірка - це оцінка фінансових показників за допомогою вивчення вірогідних залежностей між ними.

Комбінована перевірка - це поєднання суцільної, вибіркової і аналітичної перевірок.

Аудиторська перевірка - це складний і тривалий процес. Аудитори постійно працюють над тим, щоб максимально скоротити час перевірок, не занижуючи при цьому їх якості і не збільшуючи аудиторського підприємницького ризику. Вирішення даної проблеми можливе лише за умови формування чіткої методики аудиту, під якою мають на увазі послідовність і порядок застосування окремих методів аудиторської перевірки та її організації з метою встановлення об'єктивної істини щодо будованої інформації і доведення цієї істини через аудиторський висновок до користувачів фінансової звітності й аудиту.

Складовою частиною методики аудиту є аудиторські процедури.

Аудиторські процедури - це відповідний порядок і послідовність дій аудитора для одержання необхідних аудиторських доказів на конкретній ділянці аудиту