Аудит - це молода і нова наука в Україні, але законодавча діяльність у цій сфері дуже активна, хоч іноді суперечить здоровому глузду. Так, на сьогодні існують різні підходи до класифікації аудиту що пояснюється застосуванням для цього різник ознак та методів. Це залишає великий простір суб'єктивізму, перешкоджає застосуванню класифікації на практиці, не забезпечує достатньої повноти розробки існуючих форм та способів здійснення аудиту. У різних підручниках надаються "свої" підходи1.
В них аудит поділяють на фінансовий, управлінський, операційний (аудит операцій) і соціальний. Зовсім недавно з'явились державний аудит екологічний, енергетичний, внутрішній, зовнішній і також кабінетний.
Аудит повинен захищати не тільки інтереси власника, але й держави, вирішувати проблеми, які стоять перед народним господарством країни.
Ось чому об'єктом державного аудиту визначена діяльність підконтрольних підприємств, бюджетних установ постановою Кабінету Міністрів України (КМУ) від 31.12.2005, №177, а також виконання бюджетних програм постановою КМУ від 10.08.2004, №1017.
Право на здійснення державного аудиту покладене на Контрольно-ревізійне управління.
Чинні законодавчі положення узаконюють кілька різновидів державного фінансового аудиту.
Це аудит ефективності виконання бюджетних програм, аудит діяльності бюджетних установ, аудит діяльності державних підприємств, аудит систем внутрішнього контролю.
Сукупність цих різновидів аудиту забезпечує потенційні можливості охоплення контролем мікро та макроекономічного рівнів державних фінансів.
Так, наприклад, енергетичний аудит повинен "входити" в екологічний.
Потреба у такому аудиті досить велика досить велика, вважаючи те, що прийнята енергетична програма країни до 2030 року.
Отримав розвиток аудит управління якістю, який дозволяє досягти підприємством стандартів ISO 9001:2000. Нажаль, але управління і контроль кожним видом аудиту не завжди здійснюється Аудиторською палатою України. Багато суперечностей у класифікації екологічного, внутрішнього аудиту. Не зважаючи на все це, усі види аудиту взаємопов'язані в єдиній системі контролю, спрямовані на вдосконалення підприємницької діяльності в умовах ринкової економіки. У той же час класифікація аудиту повинна здійснюватись з позиції "перевірки даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності"1.
Суть явища проявляється у його видах. Якщо підходити з цієї точки зору, то кількість видів аудиту значно скорочується.
Так, згідно з Законом "Про аудиторську діяльність" виділяється аудит з ініціативи суб'єктів господарювання (ініціативний) і у випадках, передбачених законодавством (обов'язковий).
1. Підтвердження достовірності та повноти річної фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності відкритих акціонерних товариств, підприємств-емітентів облігацій, професійних учасників ринку цінних паперів, фінансових установ та інших суб'єктів господарювання, звітність яких відповідно до законодавства України підлягає офіційному оприлюдненню, за винятком установ і організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету;
2. Перевірки фінансового стану засновників банків, підприємств з іноземними інвестиціями, відкритих акціонерних товариств (крім фізичних осіб), страхових і холдингових компаній, інститутів спільного інвестування, довірчих товариств та інших фінансових посередників;
3. Емітентів цінних паперів при отриманні ліцензії на здійснення професійної діяльності на ринку цінних паперів.
МСА виділяють внутрішній та зовнішній аудит.
Внутрішній аудит проводиться в середні підприємства на вимогу та за ініціативою його керівництва та від його імені. Внутрішній аудитор є штатним працівником підприємства, який під час проведення перевірки керується внутрішніми установчими документами.
Призначаються внутрішні аудитори адміністрацією підприємства. Міжнародними стандартами аудиту дається таке визначення : "Внутрішній аудит (Internal Auditing) - це діяльність з оцінювання, яка організована в межах суб'єкта господарювання і яку виконує окремий відділ. Функції внутрішнього аудиту охоплюють, зокрема, перевірку, оцінювання та моніторингу адекватності й ефективності функціонування систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю"2.
Міжнародним стандартом аудиту 610 "Розгляд роботи внутрішнього аудиту" передбачає, що обсяг і мета внутрішнього аудиту змінюється й залежить від розміру, структури суб'єкта господарювання, вимог його управлінського персоналу1.
Як правило внутрішній аудит складається з одного або декількох наведених елементів:
- перевірка економічності та продуктивності діяльності, включаючи не фінансові заходи контролю суб'єкта господарювання;
- перевірка дотримання законів, нормативних актів та інших зовнішніх вимог, а також політики, директив управлінського персоналу та інших внутрішніх вимог.
Зовнішній аудит - це аудиторська перевірка, що виконується зовнішніми по відношенню до господарюючого суб'єкта аудиторами (фірмами) на підставі договору з замовником.
Зовнішній аудитор повинен отримати достатнє розуміння функціонування внутрішнього аудиту для ідентифікації та оцінки ризиків суттєвих викривлень у фінансових звітах, а також для розробки та виконання подальших аудиторських процедур.
Ефективний внутрішній аудит часто дає змогу змінювати характер, визначати час, а також зменшувати обсяг процедур, що їх виконує зовнішній аудитор, але не може їх повністю включати.
Якщо зовнішній аудитор має намір використовувати конкретну роботу внутрішнього аудиту, йому слід оцінити цю роботу та виконати аудиторські процедури для підтвердження її відповідності своїм цілям. Чим це відрізняється внутрішній аудит, в чому його суть і як він виник більш детально ми розглянемо у частині 4.
Екологічний аудит виник у 70-ті роки XX століття у західних країнах. Існуючі форми моніторингу навколишнього середовища не дозволяють ефективно здійснювати контроль, забезпечувати безпечну для людини якість біосфери.
Моніторинг - це комплексна система спостережень, оцінки і прогнозування стану змін навколишнього середовища і відтворення ресурсів під впливом природоохоронних і антропогенних факторів.
Актуальність і невідкладність вирішення проблем моніторингових досліджень полягають в тому, що хоча й існує ряд відомчих спостережних систем за станом довкілля, але вони не зведені в єдиний комплекс і не можуть ефективно виконувати узагальнюючу функцію оцінки стану і рівня використання ресурсів, прогнозувати зміни і розробляти рекомендації для прийняття управлінських рішень щодо оптимізації господарської діяльності і природокористування в окремих регіонах.
1 Там же, с. 684-685.
Спостереження за станом природних ресурсів в Україні здійснюють багато міністерств та відомств, які іноді не координують свої дії і не дозволяють отримати достовірну інформацію.
Ось чому виникає потреба у незалежному фінансовому контролі, який може ефективно здійснювати моніторинг за станом навколишнього середовища. Це означає, що сучасний аудитор повинен не тільки знати основи бух обліку, фінансово-господарської діяльності, але й природоохоронне законодавство.
Враховуючи важливість аудиту природоохоронної діяльності, 24.06.2004 року Верховною Радою України був прийнятий Закон "Про екологічний аудит". В ньому визначено, що "екологічний аудит - це документально оформлений системний незалежний процес оцінювання об'єкта екологічного аудиту, включає збирання і об'єктивне оцінювання доказів для встановлення відповідності визначених видів діяльності, заходів, умов, системи управління критеріям екологічного аудиту". При чому сертифікат на право проведення екологічного аудиту видається спеціально уповноваженим органом виконавчої влади з питань охорони навколишнього середовища на три роки.
Як же впливає природоохоронна діяльність на фінансову звітність підприємства у законі не розглядається. У той же час ці питання поставлені у Положенні з міжнародної практики аудиту 1010 "Вивчення питань, пов'язаних з охороною довкілля, аудиторській перевірці фінансових звітів".
У цьому Положенні сказано, що:
- набрання чинності законами та нормативними актами з охорони довкілля може спричинити знецінення активів і, як наслідок, необхідність зменшення їх балансової вартості;
- недотримання норм законодавства з охорони довкілля (що стосується, наприклад, наявних викидів і відходів) чи зміни в законодавстві, що мають ретроспективну силу, можуть вимагати нарахування сум для здійснення виправних заходів, виплати компенсації і оплати юридичних витрат;
- у деяких суб'єктів господарювання, наприклад, суб'єктів господарювання видобувних галузей, хімічної промисловості чи компаній з переробки відходів, можуть виникати екологічні зобов'язання як безпосередній побічний продукт їх основної діяльності;
- конструктивні зобов'язання, що впливають з добровільних дій (наприклад, суб'єкт господарювання може виявити забруднення ґрунту і не маючи юридичних обов'язків, вирішить усунути забруднення, піклуючись за свою репутацію і поліпшення відносин із суспільством);
- суб'єкт господарювання може бути зобов'язаний розкрити у примітках наявність непередбачених зобов'язань, якщо витрати, що стосуються питань, пов'язаних з охороною довкілля, неможна достовірно оцінити;
- в деяких випадках недотримання певних законів і нормативних актів з еозоони довкілля може вплинути на тривалість діяльності суб'єкта господарювання з огляду на припущення про безперервність діяльності, а отже, "на розкриття інформації й основу для підготовки фінансових звітів"1.
Нажаль згідно із українським законодавством у фінансовій звітності відсутні показники, на основі яких можна було б зробити еколого-економічний аудит. Тому і закон України "Про екологічний аудит" не працює в повній мірі.
На нашу думку, екологічний аудит повинен робити перевірку публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів і іншої інформації стосовно фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання в області захисту біосфери з метою забезпечення достовірності їх звітності, обліку, його повноти, відповідності діючому законодавству і встановленим нормативам.
Таке визначення екоаудиту показує, що основним споживачем отриманої інформації можуть бути не тільки податкові адміністрації, але й державні природоохоронні органи, господарчі комплекси.
Це означає, що сучасний аудитор повинен не тільки знати основи бухгалтерського обліку, фінансово-господарської діяльності але й природоохоронне законодавство.
Слід зазначити, що крім аудиту підприємств існує аудит банків. Положенням з міжнародної практики аудиту 1004 "Взаємовідносини інспекторів з банківського нагляду та зовнішніх аудиторів" передбачається, що "мета аудиторської перевірки фінансових звітів банку зовнішнім аудиторам - надати незалежному аудиторові можливість висловити думки про те, чи складені фінансові звіти банку у всіх суттєвих аспектах відповідно до встановленої концептуальної основи фінансової звітності"2.
Звичайно, щоб бути аудитором банків потрібно знати банківське законодавство, яке має свої особливості. Здійснює сертифікацію таких аудиторів та керує їх діяльністю Національний банк України.
На сьогодні саме так, як показано на рис. 1.5, розділяються на загальні види аудиторські послуги за МСА.
Аудитори повинні надавати замовникам свої послуги згідно чинного законодавства України.
Закон України "Про аудиторську діяльність" (в редакції від 14 вересня 2006 p. № 140-V (додаток А), у ст. 3, визначає аудиторську діяльність як:
o Організаційне і методичне забезпечення аудиту;
o Практичне виконання аудиторських перевірок (аудит);
o Інші аудиторські послуги.
Рис. 1.5. Аудиторські послуги за МСА
Інші аудиторські послуги, перелічені в Законі, згідно цієї ж статті, досить обмежені:
o Ведення та відновлення бухгалтерського обліку;
o Консультації з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності;
o Експертизи та оцінка стану фінансово-господарської діяльності;
o Інші види економіко-правового забезпечення господарської діяльності
АПУ відповідно до цих вимог, встановила Перелік послуг, які можуть надавати аудитори (аудиторські фірми) - рішення від 27.09.2007р. № 182/5. Цей перелік повинен знати кожний суб'єкт аудиту в Україні.
Надання послуг, перелічених в цьому Переліку, дає аудиторам можливість розширити поле своєї діяльності, "відірватися" від перевірок виключно бухгалтерського та податкового обліку, та нарешті "розкрити очі" замовникам на наші професійні можливості.
З урахуванням положень вказаного вище Переліку, предметом нашої діяльності можуть бути:
1. Завдання з надання впевненості (аудит, огляд, інші завдання що не є аудитом чи оглядом - всього 17 видів замовлень, серед яких і оцінка, і експертизи, і розрахунки, і перевірки прогнозної інформації, оцінка ефективності діяльності, і навіть оцінка рівня професійних знань персоналу замовника, тощо);
2. Супутні послуги (замовлення на виконання погоджених процедур стосовно фінансової інформації, підготовка фінансової інформації);
3. Інші послуги (всього 21 вид), від ведення або поновлення бухгалтерського обліку до консультування замовника з широкого кола питань управління бізнесом; представлення інтересів замовника в суді чи державних органах з питань обліку, аудиту, оподаткування, тощо);
4. Організаційне та методичне забезпечення аудиту (розробка і видання методичних матеріалів, проведення тренінгів для аудиторів, здійснення заходів з контролю якості аудиторських послуг).
Таким чином професійні аудиторські послуги мають два вектори направленості : один - на замовника зі сфери бізнесу; другий - на аудиторські спільноту. Приблизно, використовуючи побутову мову, аудитори можуть здійснювати такі види діяльності (табл. 1.3)
Таблиця 1.3
ПОСЛУГИ, ЩО НА ЗАКОННИХ ПІДСТАВАХ НАДАЮТЬ АУДИТОРИ В УКРАЇНІ (ФРАГМЕНТ)
Види послуг | Підстава (Закон, Перелік АПУ) |
Обов'язковий аудит фінансової звітності згідно вимог ДКЦПФРУ, Держфінпослуг, НБУ та інших державних органів виконавчої влади. | Закон, ст. 8, Перелік, п. 1.1 |
Огляд історичної фінансової інформації (фінансової звітності) | Закон, ст. 8, Перелік, п. 1.2 |
Перевірка системи внутрішнього контролю у замовника | Перелік, п. 1.3 |
Перевірка ефективності системи матеріального стимулювання персоналу замовника | Перелік, п. 1.3 |
Судова експертиза (за наявності свідоцтва експерта) | Перелік, п. 1.3 |
Закінчення табл. 1.3
Види послуг | Підстава (Закон, Перелік АПУ) |
Оцінка вартості активів (за наявності свідоцтва оцінювача) | Перелік, п. 1.3 |
Перевірка відповідності рівня професійних знань штату бухгалтерії чи іншого підрозділу замовника сучасним вимогам (або встановленим вимогам у замовника) | Перелік, п. 1.3 |
Перевірка бізнес-планів або техніко-економічних обґрунтувань технічних чи інвестиційних проектів | Перелік, п. 1.3 |
Перевірка дебіторської заборгованості, перевірка балансу філії або дочірнього підприємства, перевірка обсягів продажу або закупівель, тощо | Перелік, п. 2.2. |
Розрахунок дивідендів для виплати акціонерам | Перелік, п. 2.3. |
Підготовка фінансової звітності філій | Перелік, п. 2.3. |
Аутсорсинг (ведення бухобліку для замовника, складання фінансової звітності) | Перелік, п.п. 3.1, 3.2 |
Розробка статуту, наказів, протоколів засідань, облікової політики для замовника | Перелік п. 3.10 |
Проведення практичного семінару з питань застосування у замовника міжнародних стандартів фінансової звітності, організації системи внутрішнього контролю та аудиту, проведення систематичних тренінгів з питань безпеки бізнесу, тощо | Перелік, п. 3.11 |
Представлення у суді (замовник проти ДПІ) інтересів замовника з питань оподаткування, ведення обліку та складання податкової звітності | Перелік, п. 3.12. |
Видання практичного посібника "Суттєвість в аудиті", видання книги "Надійність системи бухобліку в умовах кризи" або підручника "Фінансовий аналіз в бізнес практиці" | Перелік п. 4.1. |
Проведення науково-практичного семінару для аудиторів-СПД "Досвід застосування МСА в аудиті" | Перелік, п. 4.2 |
Розробка для аудиторських фірм та приватних аудиторів системи внутрішнього контролю якості професійних послуг | Перелік, п. 4.3 |
Надання послуг з внутрішнього контролю якості аудиторам -спд | Перелік, п. 4.3 |
Консолідація фінансової звітності замовника, трансформація звітності замовника за міжнародними стандартами | Перелік, п. 3.4. |
Підготовка замовника до проходження на ІРО (вихід на міжнародні фондові біржі) | Перелік, п. 3.13 |
Але, слід нагадати, що складаючи відповідні угоди на надання професійних послуг, бажано дотримуватися у тексті угоди редакції виду послуги за безпосередньо відповідного пункту Переліку.
Таким чином, діяльність аудитора, наслідки якої потребують високої якості, можуть мати наступну форму і формат результату :
o Перевірка - висновок та звіт, тільки звіт;
o Оцінка - акт, або висновок, або звіт;
o Прогноз - звіт;
o Аналіз - звіт;
o Порада - текст поради, рекомендації;
o Експертиза - висновок;
o Проект - документи проекту;
o Тестування - звіт.
Будь яка форма послуги та у будь який формат її результату повинен відповідати вимогам, яка часто пишуть у тексті МСА "вимогам вищої якості".
Частина 2. Теоретико-методологічні засади державного фінансового аудиту
Тема 2. Теоретичні засади державного аудиту
2.1. Сутність державного аудиту
2.2. Суб'єкти державного аудиту
Контрольно-ревізійна служба України
2.3. Стандарти державного аудиту
2.3.1. Принципи державного аудиту
2.3.2. Стандартні вимоги до вищих органів фінансового контролю та державних аудиторів
2.3.3. Стандарти проведення державного аудиту