Фінансовий облік за міжнародними та національними стандартами - Жолнер І.В. - Визнання запасів за П(С)БО

Запаси визнаються активами, якщо вони відповідають критеріям визнання активу:

Згідно з П(С)БО 9 запаси - це активи, які:

o утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;

o перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;

o утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

Звичайна діяльність - будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що забезпечують або виникають внаслідок її проведення (П(С)БО 3, п. 4).

За визначенням, запаси - це оборотні активи, тобто вони не повинні бути обмежені у використанні та призначені для реалізації або використання протягом року чи операційного циклу, якщо він довший за рік.

Відповідність запасів першому критерію визнання активів (ймовірність отримання підприємством в майбутньому економічних вигод, пов'язаних з їх використанням) тісно пов'язано з правом власності підприємства на ці запаси. Оскільки достатня впевненість у тому, що майбутні економічні вигоди надходитимуть до підприємства, може існувати тоді, коли ризик та винагороди вже перейшли до підприємства і воно здійснює управління та контроль за запасами.

Право власності на запаси

Важливим питанням визнання запасів, обліку операцій з їх придбання та продажу є питання переходу права власності на запаси. На практиці підприємство повинне відображати придбання та продаж запасів у час передачі відповідного права власності.

До запасів підприємства включаються всі запаси, на які підприємство має право власності на визначену дату (наприклад, на дату складання Балансу), незалежно від місця їх знаходження. Одночасно на території, що належить підприємству, можуть знаходитися предмети, які є власністю інших фізичних і юридичних осіб. Ці предмети не є запасами підприємства.

Момент передачі права власності визначається у договорі на придбання (продаж) запасів і залежить від базових умов поставки.

Базові умови поставки визначають за Міжнародними правилами інтерпретації комерційних термінів "ІНКОТЕРМС". Ці терміни застосовуються у всіх країнах світу і в Україні (в Україні з 1994 р.: Указ Президента України від 04.10.94 р. № 567/94 "Про застосування Міжнародних правил інтерпретації комерційних термінів").

Якщо у договорі купівлі-продажу використовуються терміни "ІНКОТЕРМС", необхідно робити посилання на чинну у даний час версію. В квітні 2002 р. в "Урядовому кур'єрі" була опублікована українською мовою нова редакція "Офіційних правил тлумачення торговельних термінів ІНКОТЕРМС Міжнародної Торгової Палати (редакція 2000 року)" (далі - Правила "ІНКОТЕРМС").

Правила "ІНКОТЕРМС" застосовуються тільки до договорів купівлі-продажу матеріальних активів. Вони встановлюють 13 основних умов поставки (термінів). Для кожного виду поставки, визначені: вид транспорту; обов'язки продавця; обов'язки покупця; перехід ризиків і витрат, пов'язаних із товаром.

Всі інші умови договору купівлі-продажу (крім базових умов поставки) повинні бути вказані окремо (Правила "ІНКОТЕРМС" - 2000, вступ). Сюди відноситься: передача права власності, порушення договору та наслідки таких порушень, страхування товару тощо (табл. 5.1).

Найбільш поширені базові умови поставки: EXW, FCA, FAS, FOB, CPT, DDP та інші.

EXW (франко-завод) означає, що всі витрати і ризики у зв'язку з перевезенням товарів з підприємства продавця до місця призначення несе покупець. Зобов'язання продавця щодо поставки товару вважається виконаним після того, як він надав покупцеві товар на своєму підприємстві чи в іншому названому місці (наприклад, склад) без завантаження на будь-який приймаючий транспортний засіб, передав відповідні документи на товар згідно з вимогами договору, про що одержав підтвердження відповідним свідоцтвом про поставку від покупця. Продавець має передати товар у погоджений у договорі строк та несе витрати з перевірки товару та його упаковки. Цей термін може застосовуватися у разі перевезення будь-яким видом транспорту.

Таблиця 5.1. ПЕРЕЛІК ОСНОВНИХ БАЗОВИХ УМОВ ПОСТАВОК

Рис. 5.1. ЕХW (франко-завод)

Слід відмітити, що умова Інкотермс має силу FCA (франко-перевізник) означає, що продавець поставляє товар, очищений від мита на експорт, під відповідальність перевізника, названого покупцем, у погодженому місці або пункті, а також передає відповідні документи згідно з вимогами договору і отримує підтвердження відповідним транспортним або еквівалентним електронним повідомленням. Покупець несе всі витрати по товару з моменту, коли він був поставлений перевізнику. Цей термін може застосовуватися у разі перевезення будь-яким видом транспорту.

Рис. 5.2. FCA (франко-перевізник)

FAS (франко-вздовж борту судна) - означає, що продавець доставляє товар у зазначений порт поставки та розміщує його вздовж борту судна на причалі або на ліхтерах. Після виконання цих умов усі витрати й ризики втрати чи пошкодження товару, подальші витрати пов'язані з перевезенням товару, його оформленням, сплатою мита, податків та інших зборів тощо повинен нести покупець. Цей термін може застосовуватися тільки у випадках перевезення морським або внутрішнім водним транспортом.

Рис. 5.3. FAS (франко-вздовж борту судна)

FOB (франко-борт, порт відвантаження зазначений) означає, що всі витрати по товару до моменту, коли він перейде через борт судна в погодженому порту відвантаження, несе продавець. Крім того, продавець оплачує витрати, пов'язані з митним очищенням товару для експорту; з перевіркою товару; витрати пакування та маркування. Після передачі товару через поручні судна в погодженому порту відвантаження усі витрати й ризики втрати чи пошкодження товару (всі подальші витрати, пов'язані з цим товаром) несе покупець. Покупець також оплачує витрати, пов'язані з виконанням митних процедур, що підлягають сплаті при імпорті товару та його транзитному перевезенні через будь-яку країну; витрати по перед відвантажувальній перевірці товару; видатки і збори, що виникли при одержанні документів. Цей термін може застосовуватися тільки у випадках перевезення морським або внутрішнім водним транспортом.

Рис. 5.4. FOB (франко-борт, порт відвантаження зазначений)

CPT (перевезення оплачено до_, порт призначення не зазначений) означає, що зобов'язання продавця щодо поставки вважається виконаним після поставки товару на зберігання перевізнику. Продавець оплачує фрахт за перевезення товару до погодженого місця призначення; витрати, пов'язані з митними формальностями, потрібними для експорту; з перевіркою товару; витрати пакування та маркування. Покупець несе витрати по товару з моменту, коли він поставлений на зберігання; витрати, пов'язані з товаром, що знаходиться в дорозі, до його прибуття в погоджене місце призначення; витрати по розвантаженню, якщо вони не були включені до фрахту; мито, податки та інші збори, оплачувані при ввезені товарів; витрати по передвідвантажувальній перевірці товару; видатки і збори, що виникли при одержанні документів. Цей термін може застосовуватися у разі перевезення будь-яким видом транспорту.

Рис. 5.5. CPT (перевезення оплачено до порт призначення не зазначений)

DDP "Поставлено, мито сплачено" (місце призначення визначено) - означає, що зобов'язання продавця щодо поставки рахується виконаним після того, як він надав товар в розпорядження покупця в зазначеному місці країні імпортера. Продавець зобов'язаний нести ризики та витрати, включаючи мито, податки, інші збори по доставці в це місце товару, звільненого від мита на імпорт.

Рис. 5.6. DDP "Поставлено, мито сплачено" (місце призначення визначено)

Можна виділити наступні категорії запасів щодо яких існують певні особливості, пов'язані з визначенням моменту переходу права власності:

o запаси в дорозі;

o товари, реалізовані на умовах, коли покупець має право на повернення товару;

o товари на консигнації;

o помилки в обліку запасів.

Запаси в дорозі включаються до активів підприємства за наявності документального підтвердження (транспортні документи, електронне повідомлення тощо). Момент переходу права власності залежить від умов поставки. Особливості обліку таких операцій полягають в тому, що товарні цінності на яких розповсюджуєшся право власності повинні бути відображені як закупки відповідного періоду.

Товари, реалізовані на умовах, коли покупець має право на повернення: дохід від реалізації визнається, якщо його суму можна достовірно визначити. Якщо такі розрахунки неможливо виконати, продаж не обліковується, доки залишається ймовірність повернення товару. Таким чином, товар залишається на балансі продавця.

Товари на консигнації. Консигнація - це розміщення власником матеріальних цінностей, або консигнантом своїх товарів в складських приміщеннях інших. Консигнатор або власник складського приміщення подібні товари не включає до складу своїх запасів дані матеріальні цінності.

Коли запаси реалізовані, їхня балансова вартість повинна визнаватися як витрати періоду, в якому визнається відповідний дохід. Сума будь-якого часткового списання запасів до чистої вартості реалізації та всі втрати запасів повинні визнаватися як витрата періоду, в якому відбувається списання або збиток. Сума будь-якого сторнування будь-якого часткового списання запасів, що виникає в результаті збільшення чистої вартості реалізації, повинна визнаватися як зменшення суми запасів, визнаної як витрата періоду сторнування.

Деякі запаси можна розподіляти на рахунки інших активів, наприклад, запасу, використаного як компонент основних запасів, що створюються власними силами. Запаси, розподілені в такий спосіб на інший актив, визнаються як витрати протягом строку корисної експлуатації цього активу.

Класифікація запасів за фінансовим обліком МСФЗ та П(С)БО наведено в табл. 5.2.

Таблиця 5.2. КЛАСИФІКАЦІЯ ЗАПАСІВ ЗА МСФЗ ТА П(С)БО

В момент проведення інвентаризації можуть бути виявлені ТМЦ на які підприємство не має права власності, наприклад, товари які вже куплені, але зберігаються на складі. Також не включаються до запасів товари на консигнації. Консигнація - це розміщення власником ТМЦ, або консигнантом, своїх товарів в складських приміщеннях інших. Консигнатор або власник складського приміщення подібні товари не включає до складу своїх запасів дані ТМЦ.

Запаси слід оцінювати за найменшим з двох показників: собівартістю або чистою вартістю реалізації.

Методи оцінки запасів відповідно до стандартів, якими регулюється їх облік розглянемо в табл. 5.3.

Таблиця 5.3. МЕТОДИ ОЦІНКИ ЗАПАСІВ ВІДПОВІДНО ДО МСБО 2