Фінансове право України - Воронова Л.К. -
11.2. Податкова система України

Поняття податкової системи не є винятково категорією податкового права. Вона посідає визначене, комплексне, граничне положення на стику бюджетного й податкового права. З одного боку, податкове право регулює відносини надходження коштів до дохідної частини бюджетів, але з другого - це фактично і становить відносини формування дохідної частини бюджетів, що регулюються бюджетним правом. Здебільшого використовують бланкетні норми, і бюджетними правовідносинами не деталізуються особливості надходження до бюджетів доходів у вигляді податків і зборів. Проте використання податків і зборів передбачає

закріплення їх за певними видами бюджетів, розподіл коштів між відповідними бюджетами, що вже потребує поєднання бюджетних і податкових норм. Відповідно до цього потрібно розрізняти зовнішню і внутрішню форми існування податкової системи. Зовнішня форма виявляється в особливостях розподілу податків за відповідними бюджетами і надходження їх до централізованих державних фондів, внутрішня - охоплює відносини щодо справляння податків і зборів і фактично включає видовий перелік обов’язкових платежів податкового характеру.

При визначенні податкової системи важливо розмежувати два підходи до її розуміння. З одного боку, податкова система - це сукупність податків, зборів, платежів, яка виступає як механізм визначених, законодавчо закріплених важелів акумуляції доходів держави. У цьому разі вона може збігатися із системою податків, зборів, платежів, і акцент треба робити на матеріальній ознаці податкової системи, що забезпечує механізм дії податків.

Однак податкова система охоплює і досить широкий спектр процесуальних відносин щодо встановлення, зміни, скасування податків, зборів, обов’язкових платежів, забезпечення їх сплати, організації контролю і встановлення відповідальності за порушення податкового законодавства. Це ніби тіньова, проте не менш важлива частина податкової системи.

Отже, в широкому розумінні податкова система є сукупністю законодавчо закріплених у державі податків, зборів і платежів; принципів, форм і методів їх установлення чи зміни, скасування; дій, що забезпечують їх сплату, контроль і відповідальність за порушення податкового законодавства.

11.3. Поняття, ознаки та функції податку. Класифікація податків і зборів

Під час аналізу змісту податків потрібно враховувати, що вони не є єдиним джерелом доходів бюджету. Це лише один із видів позаекономічного державного примусу. Крім власне податків, які відіграють провідну роль у формуванні бюджету, існують також інші види зборів до бюджетів: збори ліцензійні та реєстраційні, збори з населення. Крім того, підприємства і громадяни здійснюють обов’язкові відрахування до позабюджетних фондів, платять різні тарифи й інші обов’язкові платежі. Різноманіттям форм вилучень зумовлена потреба визначати, які з них є безпосередньо податками, а які - неподатковими платежами. Систему платежів податкової системи можна поділити на податки і платежі податкового характеру. Якщо до першої групи належать саме податки (на прибуток, на землю тощо), то до другої - збори і відповідні податкові платежі (мито, державний збір тощо).

Розмежування податків, зборів, платежів - це не винятково теоретична проблема, а значною мірою проблема практики. По-перше, податки - це насамперед безумовні і нецільові платежі, після їх надходження до бюджетів неможливо простежити використання цих коштів, та й не потрібно. Щодо зборів картина інша: ці надходження потрібні для фінансування певних заходів, мають чітке цільове призначення. Тому можна порушувати питання про нецільове використання коштів (може навіть іти мова про самостійний склад правопорушення).

По-друге, податки надходять переважно до бюджетів, тоді як збори можуть формувати цільові фонди (в тому числі й позабюджетні). Тому, якщо потрібно закріпити виключно стабільні надходження до бюджетів нецільового характеру, - це безсумнівно податки. Якщо ми хочемо закріпити стійкий зв’язок між податковими надходженнями і джерелами, з яких вони спрямовуються, — це збори.

По-третє, якщо встановлення, зміна та скасування податків і всіх елементів їх правового механізму є винятковою компетенцією органів державної влади, то деталізацію елементів зборів у перспективі можна розглядати і як компетенцію виконавчих органів.

Характеризуючи податки, необхідно акцентувати увагу на тому, що основою для позбавлення права власності є конституційний, публічно-правовий обов’язок платника податків платити законно встановлені податки. Платник податків не має права розпоряджатися на свій розсуд тією частиною свого майна, яка у вигляді визначеної грошової суми підлягає внесенню до бюджету, і зобов’язаний регулярно перераховувати цю суму на користь держави. У цьому обов’язку платника податків втілений публічний інтерес усіх членів суспільства. З публічним характером податку і фіскальним суверенітетом держави пов’язані законодавча форма встановлення податку, обов’язок і примусовість його стягнення, однобічний характер податкових обов’язків.

Дійсне право приватної власності охороняється законом. Однак абсолютно очевидно, що воно не належить до прав, які не підлягають обмеженню за жодних умов. Приватна власність може бути обмежена законом, але тільки тією мірою, якою це потрібно для захисту основ конституційного ладу, гарантування прав і свобод громадян, безпеки держави. Власник може бути позбавлений власності тільки у випадках, передбачених законом. Але саме подібний випадок і закріплюється Конституцією України (ст. 67) як необхідна умова існування держави, безумовна його вимога.

Викладене вище дає підстави визначити податок як форму примусового відчуження результатів діяльності суб’єктів, що реалізують свій податковий обов’язок, у державну чи комунальну власність, який вносять до бюджету певного рівня (або цільовий фонд) відповідно до закону (чи акта органу місцевого самоврядування) і який виступає як обов’язковий, нецільовий, безумовний, безвідплатний і безповоротний платіж.

Характерними для змісту податку є такі ознаки:

1. Податок - це вид платежу, закріплений актом органу державної влади. Право парламенту затверджувати податок є вираженням права народу погоджуватися на сплату податку’. Однак це не означає, що згоден з цим кожний конкретний член суспільства чи навіть певна група. Так, у багатьох країнах існують конституційні заборони на вирішення питань про оподаткування через референдум. Питання про податки і бюджет не порушуються в законах, що регулюють механізм референдуму (Конституція Італійської Республіки, ч. 2. ст. 75)*.

2. Тісно пов’язана з попередньою ознака індивідуальної безвідплатності, або однобічність установлення податку. Вона зумовлена однобічністю руху коштів від платника до держави. При цьому платник, на перший погляд, нічого не отримує замість цього, що означає відсутність зустрічних обов’язків держави. Кошти платника використовуються на задоволення суспільних потреб. Однак слід ураховувати, що безвідплатність є умовною через однобічність обов’язку платника. А загалом безвідплатність означає, що кошти, які виплачуються як податок, переходять до бюджету без зустрічного відшкодування платникові чи задоволення його потреб.

3. Нецільовий характер податкового платежу, який означає надходження його у фонди, що акумулюються державою і використовуються на задоволення державних потреб. При цьому невідомо, на задоволення яких саме цілей використовуються надходження від конкретного податку, тобто формується немовби розмитий грошовий фонд держави — "гроші не пахнуть". Звичайно, потребує окремого розгляду проблема, що стосується деяких видів податків, які за своїм характером дуже схожі на збори (наприклад, податок із власників транспортних засобів).

4. Безумовний характер податку. Ця ознака є продовженням попередньої ознаки і означає сплату податку, яка не пов’язана з жодними зустрічними діями, привілеями з боку держави. Останні дві ознаки, мабуть, найбільш характеризують сутність податку і вирізняють його із системи інших платежів.

5. Податок - це платіж, що надходить до бюджету відповідного рівня чи цільового фонду. Розподіл податків між бюджетами, фондами здійснюється відповідно до бюджетної класифікації двома основними шляхами: закріплення податку за певним бюджетом чи розподіл його між бюджетами.

6. Обов’язковий характер стягнення податків, що забезпечує нагромадження коштів у дохідній частині бюджету. За цією ознакою закріплюється на конституційному рівні сплата податків як першочерговий обов’язок громадян.

7. Безповоротний характер податку. Ймовірно, ця ознака не потребує особливих коментарів, хоча варто звернути увагу на такий аспект. В кінцевому рахунку платник одержує віддачу від внесених ним податків, коли держава задовольняє суспільні потреби, в яких зацікавлені суспільство і кожний його індивід (охорона суспільного порядку, охорона здоров’я, освіта), і в цьому розумінні податки ніби повертаються до платника.

8. Податок — це платіж, що здійснюється у грошовій формі. Тобто податок до бюджету вноситься у грошовій формі. Сплату податку майном чинне законодавство, за загальним правилом, не передбачає. Грошова форма сплати податку визначається самою його сутністю: він є внеском. Тому обов’язок платника податків сплачувати податок є однооб’єктним, оскільки тільки сплата податку в грошовій формі, за загальним правилом, розглядається (за дотримання інших умов - щодо термінів, бюджетів тощо) як належне виконання його обов’язку. Звернення стягнень на майно платника податків у разі недоплати по податках також не є винятком, оскільки в результаті (після реалізації майна) податок до бюджету вноситься у грошовій формі. Однак у деяких випадках сплата податків допускається й не у грошовій формі, але всі негрошові засоби сплати податків є нетиповими і зумовленими кризою платежів.

Функції податків, що відбивають їх сутність, є похідними від функцій фінансів і реалізують ті самі завдання, тільки в порівняно вужчих межах. З огляду на це функції податків можна згрупувати у два блоки: основні й додаткові. Основні функції охоплюють сутнісну функцію податку (фіскальну) і дві загальнофінансові (регулюючу і контрольну). Саме на цих функціях ґрунтується податковий механізм і разом з ними становить цілісний комплекс. Додаткові функції деталізують головні цілі, реалізовані через підсистему основних функцій. Якщо основні функції є обов’язковими для всіх видів податків, то додаткові мають відтінок факультативності і не обов’язково представлені в усіх податках.

Основні функції податку:

1. Фіскальна (від лат. fiscus — державна казна), найважливіша. Відповідно до цієї функції податки виконують своє основне призначення - поповнення дохідної частини бюджету, доходів держави для задоволення потреб суспільства. В період становлення буржуазної держави ця спрямованість податків вважалася єдиною. Однак до кінця XIX ст. нова концепція податків розглядає їх як соціальний регулятор, знаряддя реформ, і до кінця 30-х років XX ст. податки вже вважаються засобом регулювання економіки, забезпечення стабільного економічного зростання1.

Дуже важливою є стабільність фіскальної функції податків, коли остання означає не простий перелік надходжень до бюджету, а механізм цих надходжень, що діє на постійній, стабільній основі, забезпечує централізоване стягнення податків, співвідношення їх з витратами бюджетів.

2. Регулююча, що слугує своєрідним доповненням попередньої функції і пов’язана з регулюванням як виробництва, так і споживання (наприклад, непрямі податки). При цьому регулюючий механізм існує об’єктивно, і вплив на платників податків здійснюється незалежно від волі держави. Часто під регулюючою функцією розуміють лише надання пільг окремим галузям чи виробникам. Однак податкове

регулювання — більш складний механізм, що враховує не тільки податковий тиск, а й перспективи того чи іншого виду діяльності, рівні прибутковості і т. ін.

3. Контрольна, що реалізується у процесі оподаткування при регламентації державою фінансово-господарської діяльності підприємств і організацій, одержанні доходів громадянами, використанні ними майна. За допомогою цієї функції оцінюють раціональність, збалансованість податкової системи, кожного податку, перевіряють, наскільки податки відповідають реалізації мети в умовах, що склалися.

Додаткові функції податку:

1. Розподільна, що є своєрідним відображенням фіскальної: її завдання - наповнити скарбницю, щоб потім розподілити отримані кошти. Але на стадії розподілу ця функція дуже тісно переплітається з регулюючою, і в одній дії можуть виявлятися обидві ці функції. Наприклад, непрямі податки, регулюючи споживання, створюють основи для перерозподілу коштів одних платників на користь інших (акцизи на делікатесні види продуктів). Це дає підставу говорити про існування первинного і вторинного розподілу (перерозподілу) за допомогою податків.

2. Стимулююча (дестимулююча), що створює орієнтири розвитку чи згортання виробництва, діяльності. Як і регулююча, вона може бути пов’язана із застосуванням механізму пільг, зміною об’єкта оподаткування, зменшенням оподатковуваної бази. Іноді цю функцію розглядають як підвид регулюючої.

3. Накопичувальна, що є своєрідним узагальненням усіх попередніх функцій. Найбільш узагальнювальною, з якою пов’язані їх виникнення і розвиток, є фіскальна функція податків. Але це тільки на перший погляд. Вона має тимчасовий характер, виступає етапною, що забезпечує наповнення бюджету на певний період. Кінцева мета оподаткування - сформувати не тільки бюджет, а й створити мету, інтереси в розподілі цих та інших коштів платників, тобто створити умови для нагромадження як юридичними, так і фізичними особами. У цьому разі йдеться про активне нагромадження, що виражається у збільшенні потужностей, розвитку виробництва і т. ін. Здійснити це можна за допомогою диференціації чи зниження майнових податків, надання пільг за цільового використання коштів. Ця функція дуже тісно пов’язана зі стимулюючою, але є більш глобальною й узагальнюючою. Якщо стимулююча функція пов’язана з процесом, діяльністю платників, то накопичувальна орієнтована на кінцевий результат, визначає мету діяльності і має більш статичний характер.

Законодавства багатьох держав не роблять розмежування між податками, зборами, митами, і податкову систему характеризують як сукупність податків і зборів.

Природно, податки, мита, збори мають спільні ознаки1, зокрема:

1. Обов’язковість сплати податків і зборів у відповідні бюджети й фонди.

2. Чітке надходження їх до бюджетів і фондів, за якими вони закріплені.

3. Стягування їх на основі законодавчо закріпленої форми і порядку надходження.

4. Примусовий характер стягнення.

5. Здійснення контролю єдиними податковими органами.

6. Безеквівалентний характер платежів.

Однак, попри схожість цих механізмів, вони мають чіткі відмінності.

Мито і збір відрізняються від податків:

1. Значенням. Податкові платежі забезпечують близько 80% надходжень у дохідну частину бюджету, інші види відрахувань

— менше.

2. Метою. Податки мають задовольняти потреби держави, а мито, збір -певні потреби чи витрати установ.

3. Обставинами. Податки є безумовними платежами, а мито, збір сплачуються у зв’язку з послугою, наданою платникові державною установою, що реалізує державно-владні повноваження.

4. Характером обов’язку. Сплата податку пов’язана з чітко вираженим обов’язком платника; мито і збір характеризуються певною добровільністю його дій і іноді не регулюються відносинами імперативного характеру.

5. Періодичністю. Збори, платежі, мито часто є разовими, і сплата їх здійснюється без визначеної системи; податки характеризуються певною періодичністю.

Відмінності за періодичністю зумовлені двома підходами:

- періодичністю сплати (збори, мито - одноразова сплата,

податки - певна періодична сплата); — періодичністю дій (збори, мито прямо залежать від кількості дій, що породжують зобов’язання щодо сплати, податки — чітко не пов’язані з періодичністю дій, наприклад, періодичність сплати податку із власників транспортних засобів не пов’язана з характером використання транспортного засобу).

6. Відносини відплатності характерні для мит, зборів (на відміну від податків).

Отже, збори і мита, на відміну від загальних податкових платежів, мають індивідуальний характер, їм завжди властиві спеціальна мета і спеціальні інтереси’.

Раніше основним критерієм розмежування мита і збору було надходження коштів: якщо в бюджет - мито, якщо на користь організації - збір. Нині акценти дещо змістилися: збір — платіж за володіння особливим правом; мито - плата за здійснення на користь платників юридично значущих дій.

Сукупність обов’язкових платежів податкового характеру можна класифікувати за кількома підставами:

1. За компетенцією органу, що вводить у дію податковий платіж на відповідній території:

— загальнодержавні — податки і збори, які установлюються Верховною Радою України, вводяться в дію винятково законами і діють на всій території держави;

- місцеві - податки і збори, перелік яких установлює Верховна Рада України і які вводяться в дію нормативними правовими актами представницьких органів місцевого самоврядування, діють на території відповідних територіальних утворень.

Принцип компетенції органу, що встановлює податок, лежить в основі класифікації податків і зборів. Статті 13-14 Закону України "Про систему оподаткування" закріплюють загальнодержавні і місцеві їх різновиди. Потрібно враховувати, що кожна із цих статей конкретизується в кількох законах і підзаконних актах, що стосуються окремих податкових відрахувань (детальніше на їх характеристиці зупинимося у відповідних розділах). Щодо зазначених статей зауважимо, що вони містять закритий перелік податків і зборів. Мабуть, доцільно

вирізнити в цьому переліку кілька підпунктів, поділивши його на дві частини: 1) тільки податки і 2) тільки збори. Це дасть змогу розділити різні за характером, методами обчислення і способами сплати платежі в бюджет і відрахування, що мають відносно недавню історію, цільовий характер, принципово відмінний від нецільових, традиційних, що мають багатовікову практику податків.

2. За каналом надходження. Відповідно до бюджетної системи України податкові платежі надходять у бюджети різних рівнів, на підставі чого можна поділити їх на закріплені й регулюючі. Специфіка такого поділу податків визначається змістом бюджетної системи України. Відповідно до ст. 2 Бюджетного кодексу України вона є сукупністю Державного бюджету України і місцевих бюджетів. Закріплені податки безпосередньо і цілком надходять до конкретного бюджету чи позабюджетного фонду. Серед закріплених виділяють податки, що надходять до 1) Державного і 2) місцевого бюджетів. Регулюючі (різнорівневі) податки надходять одночасно до бюджетів різних рівнів у пропорціях, що відповідають бюджетному законодавству. Суми відрахувань по таких податках безпосередньо зараховуються у Державний бюджет і бюджети інших рівнів і визначаються при затвердженні кожного бюджету.

Можна дещо деталізувати цю групу податків, поділивши їх на: державні, що цілком надходять до Державного бюджету; місцеві, що цілком надходять до місцевого бюджету; пропорційні, що розподіляються між бюджетами у певній пропорції;

3. За платниками:

A. Податки з юридичних осіб (податок на прибуток і т.д.);

Б. Податки з фізичних осіб (податок з доходів фізичних осіб, і т. д.);

B. Змішані - коли платниками можуть бути і юридичні, і фізичні особи (податок із власників транспортних засобів, земельні податки і т. ін.). Змішані податки можна поділити на такі, що визначаються:

- наявністю певних матеріальних благ (транспортні засоби, ділянка землі);

- діяльністю платників (податок на додану вартість, акцизний збір).

4. За формою оподаткування:

А. Прямі (прибутково-майнові) - стягуються в процесі придбання й акумуляції матеріальних благ, визначаються розміром об’єкта оподаткування, враховуються в ціну товару і сплачуються виробником чи власником. Прямі податки, у свою чергу, поділяють на:

- особисті - сплачуються платником податків за рахунок і залежно від отриманого ним доходу (прибутку) і враховують платоспроможність платника;

реальні (від англ. real - майно) - сплачуються з майна, в основі якого лежить не реальний, а передбачуваний середній дохід1, Б. Непрямі (на споживання) - стягуються в процесі витрат матеріальних благ, визначаються розміром споживання, у вигляді надбавки до ціни реалізації товару і сплачуються споживачем. За непрямого оподаткування формальним платником є продавець товару (робіт, послуг), який виступає посередником між державою і споживачем товару (робіт, послуг). Останній є реальним платником. Саме критерій збігу юридичного і фактичного платника є одним з основних при поділі податків на прямі й непрямі: за прямого оподаткування - юридичний і фактичний платники збігаються, за непрямого - ні.

Ще одну важливу обставину варто враховувати, поділяючи податки на прямі і непрямі, — їх участь в утворенні ціни. Якщо прямі податки закладаються в ціну на стадії виробництва (у виробника), то непрямі—тільки на стадії реалізації і як надбавка до ціни виробництва товару2.

5. За способом справляння:

А. Часткові (кількісні) - установлюють розмір податку для кожного платника окремо, враховують майновий стан платника і його можливості щодо сплати. Загальний розмір податку формується як сума платежів окремих платників.

Б. Розкладкові (репартіаційні) — нараховуються на цілу корпорацію платників, які самостійно остаточно розподіляють між собою податковий тягар. Історично це перша форма стягування податків, що проходила кілька етапів: 1) встановлення загальної суми потреби держави в доходах; 2) розподіл цієї суми між територіальними одиницями; 3) розподіл її між платниками. Тепер її застосовують на місцевому рівні. В Росії в 1885 р. був установлений додатковий розкладковий збір, який стягували із промислових і торгових підприємств. Загальну його суму законодавчо визначали по губерніях, у губерніях – по повітах, де вже залежно від прибутковості розподіляли між торговими і промисловими підприємствами.

6. За характером використання:

А, Загального призначення -використовувані на загальні цілі, без конкретизації заходів чи витрат, на які їх витрачають (фактично це і є дійсні податки).

Б. Цільові - що зараховуються до цільових фондів і призначені для цільового використання. Зазвичай одним із основних ознак податків є нецільовий характер, проте цільові платежі мають низку позитивних моментів: психологічний; ув’язування витрат і доходів від визначених видів діяльності; певна незалежність конкретного державного органу1.

7. За періодичністю справляння:

А. Разові — їх справляють один раз протягом визначеного часу (найчастіше - податкового періоду) при виконанні певних дій (податок із власників транспортних засобів; податок з майна, що переходить у порядку спадкування чи дарування). Здебільшого ці податки мають характер зборів.

Б. Систематичні (регулярні) - стягуються регулярно, через певні проміжки часу і протягом усього періоду володіння чи діяльності платника (щомісячно, щоквартально).

11.3. Поняття, ознаки та функції податку. Класифікація податків і зборів
11.4. Правовий механізм податку і його елементи
11.5. Непрямі податки
11.6. Прибуткові податки
11.7. Податки на майно
11.8. Податок на промисел
11.9. Консолідовані податки
11.10. Мито
11.11. Загальнодержавні збори
11.12. Місцеві податки і збори