Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 4.2. Налоговый процесс

Выясняя содержание процессуального регулирования сферой налогообложения, определяя соотношение различных видов процедур в налогообложении, мы неизбежно натолкнемся на проблему классификации последних. Подробнее на этом мы остановимся ниже. Здесь же хотелось бы обратить внимание на то, что только основываясь на четких критериях разграничения налоговых процедур, можно подойти к их логичной группировке и, исходя из этого - к выяснению содержания налогового процесса. Рассматривая его как деятельность по реализации порядка поведения, определенного налоговыми процедурами, представляется важным разграничить конструкцию процессуального регулирования налогообложения и налоговый процесс.

Характеризуя процессуальное регулирование налоговых отношений; надо иметь в виду, что оно включает как процедуры, не выражающие исключительно налоговую природу, так и безусловно налоговые. То есть, в данном случае механизм процессуального регулирования налогообложения будет содержать деятельность по реализации как налоговых, так и не налоговых процедур:

а) нормотворческие процедуры в регулировании налогообложения (их сложно назвать налоговыми, поскольку они не отличаются какими-либо процедурными особенностями по сравнению с процедурами, регулирующими принятие нормативно-правовых актов как в финансово-правовых институтах, так и в иных отраслях);

б) регулятивные процедуры (включают как процедуры, регулирующие порядок реализации налоговой обязанности в режиме своевременного и точного исполнения предписаний налогово-правовых норм субъектами налоговых правоотношений, так и процедуры согласования и разрешения налоговых споров). К разновидности регулятивных процедур логично отнести и процедуры судебного разрешения налоговых споров (представляют порядок разрешения налоговых споров судебными органами - прежде всего, специализированными административными судами и реализуются в административно-процессуальных формах). Данный вид процедур регулируется Кодексом об административном судопроизводстве Украины и не содержит принципиальных особенностей исходя из специфики налогообложения. Налоговые споры разрешаются в общем порядке административного судопроизводства для споров с участием субъекта властных полномочий;

в) охранительные процедуры (содержат процедуры реализации мер принуждения за нарушения налогового законодательства и предполагают весь комплекс ответственности: уголовной, административной и финансовой).

Система процессуального регулирования налогообложения основывается на общетеоретической конструкции процедур и обеспечивает весь комплекс правового воздействия на сферу налогообложения. Она предполагает использование не исключительно налогово-процессуальных форм, но и административно-правовых, уголовно-правовых способов регулирования. Налоговый процесс, в отличие от более широкой конструкции процессуального регулирования налогообложения, включает исключительно налоговые процедуры:

а) учетные налоговые процедуры (процедуры, определяющие как порядок регистрации лиц, у которых возникает налоговая обязанность, так и учет объектов налогообложения);

б) процедуры уплаты налогов и сборов (обеспечивают непосредственное поступление денежных средств от налогов и сборов как в режиме добровольного исполнения обязанности, так и при принудительном ее исполнении);

в) процедуры налоговой отчетности (предполагают закрепление порядка поведения на заключительной стадии реализации налоговой обязанности - подачи отчетности юридическими и физическими лицами, внесение изменений в налоговые декларации и т.д.);

г) процедуры налогового контроля (объединяют порядок деятельности органов, осуществляющих контрольные функции в сфере налогообложения (прежде всего, налоговых), права и обязанности обязанных лиц);

д) налоговые процедуры административного согласования (представляют собой порядок разрешения споров между плательщиками и налоговыми органами в режиме административного апелляционного согласования на различных уровнях налоговых органов). Несмотря на привязанность к административному режиму согласования, данная разновидность процедур является именно налоговыми и регулируются исключительно налоговым законодательством (Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами"). Они предполагают специальный порядок согласования позиций между плательщиками и налоговыми органами, их должностными лицами, закрепленный налоговым законодательством;

е) охранительные налоговые процедуры связаны с реализацией мер принуждения, применением финансовой ответственности и опосредованы несвоевременным или неточным исполнением налоговой обязанности. Данный вид процедур имеет двойственный характер и подразделяется на охранительные процедуры, связанные с реализацией мер принуждения на стадии административного согласования, и охранительные процедуры, связанные с реализацией мер принуждения на основании решения суда после разрешения налогового спора. Фактически, процессуальная форма и представляет собой реализуемую, осуществляемую деятельность в режиме соответствующих процедур. На основании этого логична соответствующая процедурная регламентация, разграничение видовых проявлений процессуальных форм в сфере налогообложения, связанных с:

а) появлением самого нормативного предписания, регулирующего порядок реализации интересов в сфере налогообложения;

б) упорядочиванием и регламентацией поведения участников налоговых процедур при своевременном и полном исполнении налоговой обязанности;

в) осуществлением процедур при разрешении налоговых споров или привлечении к ответственности.

Налоговые процедуры выражают порядок реализации предписаний материального налогового права в поведении участников налоговых правоотношений и непосредственно связаны, опосредованы материальными налогово-правовыми нормами. Налоговые процедуры представляют собой нормативно урегулированный и закрепленный порядок поведения, сочетающий нормативное регулирование (прежде всего) и организационное (в некоторых случаях не урегулированное правовыми нормами). Налоговые процедуры - закрепленный порядок поведения участников налоговых отношений. В то же время, налоговый процесс представляет собой урегулированную последовательность действий по осуществлению налоговых процедур. Он выражается в реализации налоговых процедур, осуществлении юридически значимых действий, которые основываются на требованиях налогово-процедурных норм. Налоговый процесс - реальная деятельность по осуществлению порядка поведения, закрепленного предписаниями налоговых процедур.

Исходные начала юридического процесса связываются с теми свойствами, которые выделяют его из других правовых форм деятельности61. Распространяя положения общей теории процесса на специфические особенности налоговых отношений, можно прийти к выводу о следующих особенностях налогового процесса:

- налоговый процесс, представляя собой действия по конкретному делу, предполагает как его разрешение на основе налогового закона (то есть процедуру разрешения этого дела), так и разрешение его во исполнение предписания закона. Таким образом, разрешение в этом случае характеризуется и специальностью цели, и специальностью процедуры в регулировании исполнения налоговой обязанности;

- налоговый процесс, выступая как деятельность по применению норм права, в качестве объекта таких операций предполагает тесно взаимосвязанную конструкцию материально-процессуальных налогово-правовых норм. Оперирование осуществляется нормами, которые определяют содержание регулируемых отношений (материальные налоговые нормы), и нормами, характеризующими оптимальный порядок достижения соответствующего результата (процессуальные налоговые нормы);

- налоговый процесс ориентирован на правовую форму деятельности специально уполномоченных органов, гарантирующих реализацию интересов государства в налогообложении. При этом интерес непосредственно самих налоговых органов произведен от задач по осуществлению государственного интереса в налогообложении;

- налоговый процесс выступает как документально оформленная соответствующими процессуальными документами деятельность. Это осуществляется как посредством нормативно-правовых актов (преимущественно речь идет о первой разновидности процедур - нормотворческих), так и с помощью актов, содержащих предписания индивидуального и персонифицированного характера. Разновидности их принципиально дифференцируются в зависимости от типа процедуры. В этих условиях можно выделить акты, констатирующие точное и полное исполнение налоговой обязанности. Они означают окончание процедурного регулирования на отдельном, относительно кратком этапе процедурного регулирования (например, своевременная постановка на учет налогоплательщика опосредована получением соответствующего документа и окончанием регистрационной налоговой процедуры). Несколько отличны от них по процедурным последствиям акты, выступающие обязательным условием перехода к иному типу процедурного регулирования. Проведение налоговой проверки может быть завершено либо констатацией отсутствия нарушений (о подобных актах речь шла выше), либо составлением документа, обуславливающего возникновение процедур административного или судебного согласования, привлечения к ответственности за налоговые правонарушения. При этом важно учитывать, что процессуальные документы реализуют преимущественно функцию юридического факта, обуславливающего основания возникновения, изменения или прекращения конкретных процессуальных правоотношений;

- налоговый процесс представляет собой процедурно регламентированную деятельность, которая направлена на обеспечение оптимальности при исполнении налоговой обязанности, достижении максимальной эффективности в регулировании налогообложения и, за счет этого, гарантирование устойчивых поступлений в централизованные денежные фонды;

- налоговый процесс представляет собой деятельность, опирающуюся на применение специальных методов и средств юридической техники. Это связывается с системой разнообразных требований как к порядку оформления документов (актов, решений, повесток и т.д.), так и к содержанию их. Выражаясь в определенных количественных показателях, процедурное обеспечение исполнения налоговой обязанности основывается на точных показателях, исключающих условность или приблизительность.

Таким образом, налоговый процесс представляет собой комплексную систему взаимосвязанных правовых форм деятельности государственных органов, юридических и физических лиц по реализации налоговых процедур, которые направлены на регулирование отношений в соответствии с налогово-правовыми нормами, выражаются в осуществлении прав и обязанностей участников налоговых процедур с целью реализации соответствующего интереса в налогообложении, закрепленного в соответствующих правовых актах, отражающих исполнение налоговой обязанности, регулирующихся налогово-процессуальными нормами и обеспечивающимися специфическими способами для налогообложения.

Являясь юридическим выражением государственной управленческой деятельности в области налогообложения, налоговый процесс представляет именно комплексную систему, то есть не сводится исключительно к реализации правоприменительных функций. С его помощью организуется и нормотворчество по принятию налоговых актов, и разрешение налоговых споров, и непосредственная деятельность по осуществлению регулятивных налоговых процедур.

В самом общем смысле налоговый процесс можно рассматривать с двух позиций, как это делают сторонники широкого и узкого понятия юридического процесса. С одной стороны, под ним понимают процесс как урегулированный правом порядок юрисдикционной деятельности при рассмотрении индивидуальных дел. В этом случае акцент в назначении налогового процесса делается на юрисдикционном правоприменении, когда его задачи сводятся к опосредованию принуждения, устранению любых помех, регулирующему действие права в рамках и посредством охранительных налоговых правоотношений. С другой стороны, процесс ассоциируется с применением норм материального права,

Налогово-процессуальная форма характеризуется рядом специфических черт:

а) имеет определенную сферу применения - налоговые отношения;

б) опосредована управленческой деятельностью государства в сфере налогообложения;

в) имеет динамический характер, определяющийся структурой налоговой обязанности и, соответственно, последовательностью реализации прав и обязанностей плательщиков, компетенции субъектов властных полномочий;

г) отражает построение системы налоговых процедур и охватывает как нормотворчество, так и правоприменение в режиме позитивной реализации предписаний правовых норм и согласования позиций субъектов налоговых правоотношений, привлечение к ответственности;

д) имеет определенные временные характеристики, с которыми связываются начало и окончание реализации определенных видов налоговых процедур;

е) действия в условиях определенных налоговых процедур осуществляются не только последовательно, но и целенаправленно, специализированно.

Относительно последнего момента хотелось бы уточнить, что целенаправленность налогово-процессуальной формы в целом и разновидностей налоговых процедур предполагает соотношение общей и специальной цели. Если общая цель процессуального регулирования направлена на обеспечение исполнения налоговой обязанности в широком смысле слова, то специальная цель дифференцируется как в зависимости от составляющей налоговой обязанности, так и по иным специальным основаниям (тип плательщика, вид налога или сбора и т. д.). Поэтому общая целенаправленность налогово-процессуальной формы реализуется через объединение специализированных налоговых процедур, осуществляющих свои локальные цели, определяющиеся разновидностью процедуры, особенностями процедурного режима.

Если налоговые процедуры связываются с направленностью и содержанием налогово-правового регулирования, и в этом случае их логичнее связывать с конструкцией налоговой обязанности и классифицировать в зависимости от ее составляющих, то процессуальная форма в большей степени ориентирована на отображение механизма нормативного регулирования, системы законодательных предписаний, регулирующих процессуальную деятельность и устанавливающих субъективные права и обязанности участников налоговых процедур, режим деятельности в сфере налогообложения. Особенности налоговой процессуальной формы определяются:

а) характером предписаний налогово-процессуальных норм, отличающихся своеобразием именно из-за регулирования деятельности в сфере налогообложения;

б) спецификой субъективных прав и обязанностей участников налоговых процедур, своеобразием их налогово-процессуальной правосубъектности (смещением в область прав у властвующих субъектов и в область обязанностей у субъектов, представляющих обязанную сторону правоотношений);

в) характером реализации конкретных прав и обязанностей субъектов на отдельных стадиях налоговых процедур, обусловливающих специфическое сочетание активных и пассивных действий при реализации налоговой обязанности или осуществлении функций налогового контроля;

г) стабильной последовательностью налоговых процедур, невозможностью перестановки либо сменяемости стадий, определяющихся содержанием налоговой обязанности, вследствие чего последующая налоговая процедура может регулироваться и осуществляться только после реализации предыдущей (например, налоговая отчетность только после налогового учета и уплаты - за редким исключением в ряде специальных случаев, например, при налоговых освобождениях);

д) наличием особой процедуры оформления результатов налоговых проверок (актов - как итоговых, так и промежуточных), документов, обусловливающих особый режим административного апелляционного согласования (налоговых уведомлений, требований);

е) наличием специальных способов обеспечения исполнения налоговых процедур, сочетающих материальное и процессуальное регулирование и закрепляющих возможность применения налогового залога, административного ареста активов и т. д.;

ж) существованием специальных процессуальных гарантий, обеспечивающих особое положение обязанного лица на стадии судебного разрешения налогового спора (закрепление бремени доказывания за субъектом властных полномочий и т.д.).

Процессуальная форма, выражая содержание налоговых процедур, отличается рядом признаков65. Среди них можно выделить:

- нормативно-определенные модели статического и динамического поведения участников налоговых процедур, обеспечивающих активное и пассивное поведение субъектов, гарантированное предписаниями законодательных норм, регулирующих процессуальные аспекты исполнения налоговой обязанности;

- наличие процессуального законодательства. Относительно налогообложения необходимо иметь в виду, что оно существует как институциональное в режиме двух отраслевых разновидностей. Бели регулятивные налоговые процедуры связываются с процессуальными законодательными нормами налоговых актов (например, Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами"), то процедура разрешения налогового спора с участием судебных органов осуществляется в режиме предписаний административно-процессуальных норм (Кодекс административного судопроизводства Украины);

- ориентированность на четкую и своевременную реализацию конечной цели налогово-правового регулирования - обеспечение формирования доходных частей бюджетов с целью финансирования выполнения задач и функций государства и территориальных громад. Реализация налоговой обязанности может осуществляться в нескольких формах, на основании чего и можно предложить принципиальный подход к классификации типов налоговых процедур. Так, осуществление налоговой обязанности может выступать:

1) в форме активных действий обязанного лица. В данном случае особенностью подобного типа налоговых процедур является то, что ими регулируется поведение одного субъекта. Безусловно, при этом речь идет о построении и реализации поведения налогоплательщика в соответствии с предписаниями налогово-правовых норм, о действиях законопослушного плательщика;

2) в форме активных действий как обязанного лица, так и субъекта, представляющего властвующую сторону в налоговых правоотношениях (чаще всего речь идет о налоговых органах). Данная разновидность процедур обеспечивает урегулированность поведения плательщика и контролирующего его органа. Причем в этом случае речь может идти о двух разновидностях такого типа процедур. Во-первых, они могут касаться активных действий и одного, и другого участника при реализации прав и обязанностей каждого в условиях правомерного поведения налогоплательщика (уточнение сведений в едином реестре плательщика, подача и согласование данных налоговой отчетности и т. д.). Во-вторых, в режиме данного типа процедур могут согласовываться и спорные ситуации, возникшие между плательщиком и налоговым органом при налоговых проверках, уточнении сведений, предоставленных налогоплательщиком в налоговые органы и т. д. Особенностью этого является тот факт, что все согласования и фактическое разрешение спора осуществляются в рамках самих налоговых органов. То есть, речь идет об апелляционном административном согласовании, определяющемся иерархией налоговых органов (район - область - государство);

3) в форме действий трех субъектов: обязанного лица, налогового органа и судебного органа. В данном случае речь идет о споре, который либо невозможно было разрешить в режиме апелляционного административного согласования, либо который сразу возник в форме, предполагающей судебное разбирательство.

В этой ситуации налицо уже отношения между тремя субъектами, которые и обусловливают существование специфической процедуры разрешения налоговых споров.