Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 4.3. Налоговое производство

Реализация налоговых процедур в процессуальной форме обеспечивает учет конкретных фактических обстоятельств каждого дела, использование адекватных и своевременных мер налогового принуждения. Исходя из этого, определяя место процессуальных форм в рамках правоприменительного процесса, важно разграничивать этапы, стадии, отражающие логическую последовательность правоприменительных действий (в том числе и по реализации налогового принуждения), и этапы, характеризующие функциональный характер разрешения конкретных дел. Последнее охватывает логично следующие друг за другом процессуальные действия, отражающиеся в правоприменительных актах и направленные на достижение результата, предусмотренного соответствующей материальной налогово-правовой нормой.

При характеристике процессуальных форм, отражающих структуру правоприменительного процесса при реализации налогового принуждения, значение имеет не только временная последовательность стадий разбирательства, связанного с налоговым правонарушением, но и ориентированность каждой стадии на предмет разбирательства, объект исследования обстоятельств, выражающий содержание каждой стадии. Подобный аспект характеристики налогово-процессуального регулирования связывается с понятием правоприменительных процессуальных производств66. Понятие производства характеризуется по-разному: как частное понятие по сравнению с категорией процесса (гражданское судопроизводство); как более широкое понятие, чем процесс (при рассмотрении административного процесса как юрисдикционного) и т. д.

К середине 70-х годов XX столетия сложился подход к классификации всех административных производств по их функциональному назначению на правотворческие и правоприменительные (правонаделительные и правоохранительные). Основываясь на однотипных методах регулирования, данный подход может быть востребован и при налогово-правовом регулировании. Подобная классификация производств характеризует соотношение процедур в налоговом процессе и нами уже затрагивалась. Однако принципиальное разграничение правонаделительных и правоохранительных процедур в налогообложении может быть связано и с подобной классификацией. При этом важно учитывать и специфические налогово-процессуальные формы, выражающие специализацию деятельности субъектов, участвующих в правоприменении в качестве носителей властных полномочий и представляющих государство.

Специализация производств при реализации правонаделительных и правоохранительных процедур выражает не просто унификацию и структурирование правоприменительного процесса, но и предполагает выделение определенных признаков, характеристик соответствующих правоприменительных производств. В широком смысле слова подобная специализация связана с установлением места каждого вида производства в правоприменительной деятельности, в узком смысле -с организационно-правовым оформлением соответствующих задач государственного регулирования в этих специфических условиях и, соответственно, выделением определенного процессуального института68. С этих позиций относительно единая процессуальная форма при реализации процедур в налогообложении требует классификации. Специфическими особенностями будут характеризоваться налоговые производства административного согласования, судебного согласования, производства, связанные с реализацией мер принуждения.

Налоговый процесс представляет собой не только последовательно, но и специализированно разграниченные стадии. Это обусловлено категорией дел в рамках единого процессуального регулирования, которое и выражает особенности специального поведения участников отношений, особенные цели, которые ставятся и реализуются при управлении поведением субъектов налогово-процессуального регулирования. Сгруппированную таким образом систему процессуальных действий (отражающих соответствующие критерии при реализации налоговой обязанности) в образовавшиеся группы и можно определить как налоговое производство.

Классифицируя налоговые производства по отдельным видам, необходимо исходить из четкого представления о критерии, в соответствии с которым это делается. В некоторых случаях речь может идти об органе, осуществляющем производство (административное и судебное согласование), либо о содержании индивидуально-конкретного дела (в данном случае классификация более обширна: от отдельного типа налога или вида плательщика до стадии реализации налоговой обязанности).

Классификация налоговых производств, исходя из последовательности действий, совершаемых при разбирательстве индивидуально-конкретных дел, предполагает выделение определенных стадий: обязательных и факультативных. Обязательные стадии, отражая характер рассматриваемого дела, предполагают наличие: стадии, определяющей необходимость рассмотрения данного дела (зависит от этапа реализации налоговой обязанности и субъекта - инициатора спора); стадии непосредственного разбирательства; стадии административного согласования; стадии судебного разрешения; стадии реализации мер принуждения. Данные стадии могут характеризовать каждое дело, связанное с налогообложением, и реализовываться именно в такой последовательности. В то же время, это не означает обязательности в полном наборе этих стадий, поскольку конкретное дело может быть разрешено и на стадии непосредственного разбирательства - когда налогоплательщик и налоговый орган приходят к единому мнению и на стадии административного согласования. При этом стадия реализация мер налогового принуждения имеет в определенной мере сквозной характер. Принуждение может начать применяться в специальных формах и на стадии непосредственного разбирательства (при проведении налоговой проверки и т. д.), и на стадии административного согласования. На заключительной же стадии реализации мер налогового принуждения речь идет о применении налоговых санкций на основании решения суда.

Основные стадии налогового производства могут завершиться как прекращением производства по соответствующему делу, так и продолжением процессуального регулирования на факультативных стадиях. Прекращение производства также представляет собой самостоятельный этап, когда действиями специальных субъектов принимается и оформляется итоговое решение. Факультативные же стадии предполагают возникновение особых обстоятельств либо на стадии судебного разбирательства, либо в случае несогласия одной из сторон спора с судебным решением. Данный тип стадий и обуславливает продолжение процессуального регулирования в режиме апелляционного или кассационного производства.

На структурирование налогового процесса, выделение видов процедур и производств при их классификации в рамках налогово-процессуальной формы, необходимо исходить из ряда существенных факторов:

- производность налогового процесса от государственного управления обуславливает и структурирование процедур и производств исходя из локальных задач управления динамикой налоговой обязанности, обеспечения поступления денежных средств от налогов и сборов в публичные денежные фонды;

- налоговые производства должны отражать практические потребности обеспечения эффективного правового регулирования поведения всех участников процессуального регулирования как при исполнении предписаний материальных налогово-правовых норм и их точном соблюдении, так и при реализации мер принуждения;

- классификация налоговых производств должна быть обусловлена использованием единого критерия - характера индивидуально-конкретных дел, который выражает наиболее существенные их свойства, обуславливающие специфическую процедуру разрешения. К примеру, процедуры обжалования могут принципиально различаться именно в зависимости от характера обжалуемого дела - административное производство: согласование происходит между двумя субъектами (плательщики и налоговые органы - по инстанции), или судебное разрешение, в котором принимают участие налогоплательщик, субъект властных полномочий (налоговый орган) и суд. Несмотря на единый подход к характеристике процедуры обжалования, сам характер обращения (его оформление) будет различен, как и процессуальный порядок рассмотрения конкретного дела с целью достижения юридически значимого результата;

- налогово-процессуальное производство отличается динамическим характером. Подобная динамичность связана как с фактическим составом, так и с динамичностью субъектного состава. Последнее, отражая стабильность сторон в налогово-процессуальном регулировании (властвующей и обязанной), не исключает, а обуславливает и участие иных лиц (налоговые представители, налоговые агенты, эксперты, таможенные органы и т. д.);

- процессуальные права и обязанности участников налоговых производств имеют своим предметом только процессуальные действия;

- завершение налогово-процессуального производства связывается с закреплением и оформлением полученных процессуальных результатов в соответствующих актах.

Ненадлежащее исполнение налоговой обязанности, невыполнение налоговой обязанности либо превышение полномочий в сфере налогового контроля предполагает не просто констатацию этого факта, обозначение соответствующего правонарушения, а процессуальное доказывание. Последнее выступает одной из составляющих деятельности по реализации налоговых процедур и реализуется при применении права, исследовании фактических обстоятельств дела. Характеризуя процессуальное доказывание как . .специфическую деятельность лидирующих субъектов по оперированию доказательствами, самыми различными обстоятельствами, имеющими отношение к рассматриваемому делу", его содержание сводят к технико-юридическому, деятельности, реализующейся последовательно на нескольких этапах: а) определение фактов, подлежащих установлению; б) процессуальное закрепление доказательств; в) проверка доказательств; г) оценка доказательств.

Процессуальная форма реализации прав и обязанностей участников налоговых отношений предполагает и деятельность носителей этих прав по непосредственной их реализации. Формализуется это как в определенных материальных носителях (документах), так и непосредственно в процессе документирования. Сами документы являются специфическими средствами легализации, формой придания правовых последствий определенным фактам, событиям, явлениям. Подобная легализация этих явлений, документирование непосредственно связано и с самой процедурой оформления документов. Документальное закрепление результатов действий при процессуальном регулировании налоговых отношений, являясь неотъемлемым его компонентом, выступает, в то же время, и своеобразным результатом, итогом реализации соответствующей нормы в режиме определенной налоговой процедуры. Таким образом, документирование в процессуальном регулировании имеет двойственную природу - с одной стороны, оно является итогом действий по реализации определенного типа налоговых процедур, с другой - средством динамики процессуального регулирования. Подытоживая реализацию одного вида налоговой процедуры (регистрация налогоплательщика и получение идентификационного кода), оно выступает, в то же время, юридическим фактом для возникновения процессуального регулирования в режиме другой налоговой процедуры (уплата налога или, если для этого нет оснований, подача отчетности).

Налогово-процессуальные документы необходимо отличать как от нормативных актов, так и от актов, содержащих сведения информационного характера. Особенностью налогово-процессуальных документов являются их последствия, которые и детализируют динамику развития и смены определенных типов налоговых процедур. Для этого процессуальные документы должны соответствовать ряду требований: быть законными и обоснованными; содержать четкое изложение фактов и сведений; отражать определенную структуру; содержать необходимые реквизиты и т. д.

Содержание и специализация налогово-процессуальных документов определяется как их разновидностью, так и назначением. Это связано самым непосредственным образом с той функцией, которую прежде всего реализует данный документ. К таким функциям относятся:

1) фиксационная - функция, с помощью которой закрепляются результаты процессуальных действий в условиях определенного типа налоговой процедуры. Она фиксирует либо документальные основания, характеризующие правовой статус участника налоговой процедуры, либо основания, определяющие размер, процедуру реализации налоговой обязанности. Реализуя эту функцию, процессуальные документы характеризуют логическое завершение определенных правоприменительных операций;

2) динамическая - функция, которая характеризует возникновение и развитие процессуального воздействия, в условиях реализации которой правоприменительные акты выступают специфическими юридическими фактами, обуславливающими динамику налогово-процессуального регулирования. Данная функция обеспечивает как непрерывность процесса разрешения определенного дела, так и наиболее полно выражает содержание правоприменения в условиях "поднормативного регулирования". Последнее, осуществляясь на основе нормативного предписания, не может ему противоречить и, фактически, детализирует, "оживляет" нормативное указание; 3) информационная - вспомогательная функция, констатирующая наличие определенных сведений в процессуальных документах. Причем сюда относятся факты, не предполагающие правовых последствий. Если же они имеют характер, порождающий изменения в поведении участников налогово-процессуальных отношений, то речь идет о возврате к динамической функции. Классификация таких документов определяется содержанием процессуальных форм реализации прав и обязанностей субъектов налогово-процессуальных отношений. Их можно сгруппировать в несколько видов: а) удостоверяющие (документы, подтверждающие налоговый статус лица, удостоверяющие его субъективное налоговое право или обязанность); б) инициативные75 (документы, определяющие правомочия на совершение определенных действий либо требование на их совершение другими лицами); в) констатирующие или применительные (охватывают документы по применению налогово-правовых норм, связанные с контролем за исполнением налоговой обязанности - итоговые акты о проведении налоговых проверок и т. д.).