Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 5.1. Государство как участник налоговых процедур

При характеристике системы субъектов налоговых процедур необходимо выделить четыре группы участников. Первая группа включает субъектов, представляющих властвующую сторону в налоговых правоотношениях. В данном случае речь идет о государстве и территориальных громадах, органах, выступающих как субъект властных полномочии. Вторая группа охватывает представителей обязанной стороны налоговых правоотношений: юридических и физических лиц и иных лиц, исполняющих налоговую обязанность. Третья группа участников налоговых процедур включает лиц, связанных с процедурным регулированием исполнения налоговой обязанности, но либо не относящихся к первым двум группам (сборщики налогов), либо в зависимости от особенностей анализа налоговых отношений, выполняющих властные функции (прежде всего, в сфере контроля), или реализующие обязанности (например, налоговые агенты). Особое место в этой группе занимают лица, играющие специальную роль именно на стадии разрешения спора (эксперт, специалист, понятой и т. д.). Четвертую группу участников налоговых процедур составляют судебные органы. Причем в данном случае речь идет как о судах общей юрисдикции (ряд налоговых споров разрешаются в первой инстанции местных судов), так и, безусловно, об административных судах всех уровней, с которыми фактически и связывается реализация налогового процесса при разрешении налоговых споров.

5.1. Государство как участник налоговых процедур

Анализ участия государства в регулировании налоговых отношений неизбежно приводит к определению его места в системе субъектов налоговых правоотношений, акцентом на непосредственном или представительском участии в налогово-правовом регулировании. В этом случае необходимо учитывать характер государственного участия как деятельности особого института, реализующего публичные функции. Естественно, различная природа и назначение функций предполагают и различные формы государственного участия в их реализации. Это могут быть и стабильные по содержанию, формам, твердо установленным количественным параметрам функции (управление, поддержание общественного порядка и т. д.). Определенное место в деятельности государств занимают и появляющиеся вновь функции, отражающие те или иные тенденции общественного развития (информационное обслуживание, обеспечение инвестиционных процессов, научно-технического прогресса и т. д.). Особенностью деятельности государства при осуществлении экономических функций, обеспечении налоговых поступлений является сочетание стабильного характера ее с гибкой, локальной реализацией.

Стабильность налоговой функции государства объясняется не только древностью происхождения. Именно через ее реализацию обеспечивается возможность существования государства, финансовая гарантированность выполнения государством своего назначения. В то же время, применяемые налоговые механизмы очень чутко реагируют на состояние, тенденции в развитии экономики, общества в целом и достижении максимального эффекта в применении налогов и сборов, возможно при мобильном корректировании как их элементов, так и налоговой системы.

Государство, выступая публично-правовым образованием, наделено всеми признаками властного субъекта, обладает монополией на принуждение. Государство определяет правовые основы финансового регулирования, подразделяя его на отдельные институциональные направления (бюджетные, налоговые, валютные и т.д.). Это наложение составляет основу построения субъектов налоговых правоотношений, соотношения их компетенции, однако не исключая и самостоятельного непосредственного участия государства в налоговых отношениях. Налогово-правовой статус государства характеризуется наличием единой налоговой системы государства, наделением государства специфическими чертами суверенитета в области налогообложения. Государство, будучи носителем суверенитета, как участник налоговых правоотношений, обладает рядом важных особенностей, что позволяет занимать ему особое место. Традиционно при этом ссылаются на положения ст. 92 Конституции Украины, в которой подчеркивается, что исключительно законами Украины устанавливаются система налогообложения, налоги и сборы и ст.1 Закона Украины "О системе налогообложения", закрепляющую компетенцию по установлению и отмене налогов и сборов (обязательных платежей). В этой связи хотелось бы сделать два замечания. Во-первых, особый акцент на государственном суверенитете в области налогообложения обеспечивается не только нормой ст. 92 Конституции Украины, но и ст. 74, исключающей возможность народного волеизъявления через референдум в отношении законопроектов по вопросам налогов. Это достаточно логично, тем более, если исходить из того, что налоги являются атрибутом государства, а не общества. И, во-вторых, исключительной компетенцией в области установления, изменения и отмены налогов и сборов обладает государство. Таким образом и делит все налоги и сборы законодатель на общегосударственные и местные, предоставляя право на введение местных налогов и сборов местным советам. Однако надо быть последовательным и не закрывать глаза на то, что подобное право довольно условно и реализуется при безусловном учете именно государственного суверенитета в области налогообложения. Ведь делегировав это право, государство здесь же (ч.3 ст. 14)102 устанавливает безусловную обязанность местных советов на введение местных платежей налогового характера, обеспечивающих основные поступления в бюджеты.

Исключительность компетенционных полномочий, которые государство не передает иным участникам налоговых отношений, а реализует непосредственно (о чем мы писали выше), позволяет выделить его в качестве самостоятельного субъекта налоговых правоотношений. Действительно, значительная часть регулирования в области налогообложения делегирована органам, представляющим государство в этой области, но нельзя не видеть участия государства в этих отношениях как самостоятельного субъекта. Прежде всего, государство представлено как собственник поступлений от налогов и сборов. Аккумулированные таким образом средства принадлежат не органам, осуществляющим управление в области налогообложения, а государству (или территориальным громадам - если речь идет о налогах и сборах, поступающих в местные бюджеты), и именно оно выступает как субъект-собственник централизованных фондов, образовавшихся за счет налогов и сборов. Кроме того, государство выступает и как субъект ответственности, когда речь идет о незаконно взысканных налогах и сборах. Компенсируются они плательщику не за счет средств лица, принявшего неправомерное решение, а возмещаются из бюджета - денежных средств, собственником которых является государство (или территориальные громады).

Выступая как целое в области международного права, государство соотносит особенности налогового регулирования в рамках государства и в иных странах, устанавливает принципы участия норм международного права в регулировании национального налогообложения. Этим, на наш взгляд, и закладывается концептуальный подход к характеристике государства как субъекта налоговых правоотношений, где оно выступает не просто как властвующий субъект, а как участник отношений, издающий безусловные веления, требующий их выполнения относительно денежных средств, являющихся его собственностью, т.е. в этом случае государство - как властвующий собственник поступлений, сформированных за счет налогов и сборов (относительно перехода права собственности при уплате налогов и сборов мы остановимся при анализе правовой природы налога).

Государство, будучи носителем суверенитета в налоговом регулировании, обладает рядом существенных особенностей, которые позволяют рассматривать его в качестве самостоятельного субъекта налоговых правоотношений. Это, однако, не исключает представления государства особыми органами. Публично-правовое отношение построено на началах субординации субъектов. Публичное право представляет собой систему централизованного регулирования отношений. Критерием является характер отношений между субъектами, т.е. наличие или отсутствие подчинения между взаимодействующими субъектами. Представляется логичным попытаться совместить эти два критерия: формальный и материальный. Сфера общественных отношений определяет сам метод правового регулирования, от которого, в свою очередь, зависит и положение субъектов в правоотношении.

Прежде всего, в данном случае речь идёт о преимущественном регулировании законами как самих отношений (налоги и сборы устанавливаются исключительно законами), так и компетенции органов, представляющих государство в сфере налогообложения. Подзаконные акты также принимают участие в регулировании, но только в случае делегирования им этого законами. К тому же, эти отношения связаны и с особыми процедурными отношениями. Фактически, можно говорить о формировании специфического налогового процесса. Естественно, мы не смешиваем понятия "процесс", "процедура", "производство", но появление в налоговом законодательстве особых процедур обжалования решений налоговых органов, согласования и списания налогового долга, налогового компромисса, устойчивое закрепление в проектах Налогового Кодекса Украины раздела "Администрирование" позволяет однозначно говорить об особенностях налогово-процессуальных отношений. И, видимо, нельзя забывать о существенных особенностях контроля за соблюдением налогового законодательства, которые реализуются как через систему специальных органов налогового контроля, так и через их полномочия относительно действий обязанных лиц.