Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 4.4.4. Охранительные налоговые процедуры

Регулятивные налоговые процедуры реализуются на стадии правоприменения и являются фактическим выражением правоприменительного процесса как специфической деятельности налоговых органов, их должностных лиц и плательщиков по рассмотрению и разрешению индивидуальных дел, связанных с налогообложением и имеющих юридическое значение. Осуществление регулятивных налоговых процедур связывается не столько с наделением налоговых органов соответствующими правомочиями, возложением на налогоплательщиков юридических обязанностей, опосредующих поступление налогов и сборов в бюджеты, сколько с их непосредственной реализацией. Побудительными обстоятельствами данного вида процедур выступают юридические факты и фактические составы, тогда как последствиями являются соответствующие правоприменительные акты, содержащие предписания индивидуального характера.

Реализуясь в условиях правоприменительного процесса, регулятивная налоговая процедура предполагает последовательно сменяющие друг друга стадии, которые отражают логику исполнения налоговой обязанности и связываются с:

1) установлением фактических обстоятельств дела, анализом фактов и т.д. В данных условиях устанавливается достоверность и юридическая значимость тех фактических обстоятельств, которые определяют особенность реализации налоговой обязанности в конкретной ситуации. Она соотносится с фактами, обуславливающими определенные юридические последствия;

2) выбором и анализом соответствующей налогово-правовой нормы, подлежащей применению исходя из выясненных на предыдущей стадии фактических обстоятельств. Определяется, насколько предполагаемая для использования норма соответствует фактическим обстоятельствам, каким образом ее содержание отражает юридическую квалификацию при разрешении соответствующих жизненных обстоятельств;

3) решением юридического дела по существу (чаще всего, связанного с изданием акта применения права), выбором надлежащих юридических средств при применении нормы к данным фактам.

Причем важно иметь в виду, что подобное разграничение стадий при реализации правоприменительного процесса в определенной мере условно. Эти стадии не всегда обособляются друг от друга, между ними не обязательно прослеживается четко выраженная граница. В действительности подобная дифференциация чаще всего происходит в сознании лица, применяющего соответствующую норму права, и не имеет внешнего выражения.

Регулятивная налоговая процедура обеспечивает реализацию налогового правоотношения, регулирующего позитивные действия субъектов правоотношения, направленные на своевременное, точное исполнение налоговой обязанности. Данные налоговые процедуры весьма многообразны, поскольку многообразно проявление налогового регулирования, и учитывают специфику субъектного состава, разнообразие объектов налогообложения, особенности режима исполнения налоговой обязанности (наличие или отсутствие льгот, периодичность и порядок уплаты налогов, особенности налоговой отчетности и т.д.). "... Каждая материальная процедура "прикреплена" к соответствующему регулятивному отношению, будучи обязательным условием его нормальной реализации". Определение регулятивной налоговой процедуры содержанием основного правоотношения, регулирующего исполнение налоговой обязанности, предполагает две особенности.

Во-первых, ее цельность и направленность: она регулирует реализацию исключительно налогового отношения. Это, естественно, вызывает следующий вопрос: а когда заканчивается налоговое регулирование, когда завершается налоговое отношение? Ответ на этот вопрос позволяет подойти к выводу о границе регулятивной налоговой процедуры. Причем в двойственном контексте: границы с охранительной процедурой и границы с регулятивной процедурой другого финансово-правового института - прежде всего, бюджетного. При анализе проблемы границы с охранительной процедурой таким моментом будет наличие либо отсутствие в поведении налогоплательщика действий, позволяющих ставить вопрос о правонарушении при исполнении налоговой обязанности или споре. Если подобных оснований нет - налоговые отношения реализованы, налоговая обязанность исполнена в режиме регулятивных налоговых процедур. Если есть основания ставить вопрос о правонарушении - подключаются охранительные процедуры. В случае выделения институциональной границы налоговой процедуры необходимо понимание момента завершения исполнения налоговой обязанности. Абстрагируясь от некоторых деталей, можно говорить о моменте перечисления денег в счет уплаты налога. На этом налогово-процедурное регулирование завершается, и процедурное регулирование трансформируется в несколько иную форму, выражающуюся бюджетно-правовыми нормами. Между ними нет кардинального разрыва, и налоговое, и бюджетное регулирование однотипны как проявления финансово-правового, публичного воздействия на поведение участников отношений. Но безусловно и то, что окончание исполнения налоговой обязанности - своевременное и полное перечисление денег плательщика в бюджет в счет налоговой обязанности означает завершение налоговой процедуры по уплате налога. С этого момента можно говорить о продолжении регулятивных налоговых процедур (связанных с налоговой отчетностью) либо о возникновении бюджетной процедуры, реализующей бюджетное правоотношение по исполнению бюджета по доходам. Принципиальное выделение такого момента, разграничивающего процедуры в налоговом и бюджетном регулировании, очень важно по многим основаниям. Различен субъектный состав (вряд ли кто-то найдет в бюджетных процедурах физических лиц в качестве участников, тогда как в налоговых процедурах - это одни из основных субъектов), различны видовые формы финансовых правоотношений (налоговые - опосредующие исполнение налоговой обязанности, уплату налогов и сборов, и бюджетные - регулирующие все стадии движения публичных денежных фондов в таких централизованных формах, как бюджеты). Особенно важно такое разграничение именно с позиции разрешения споров, определение предмета спора. В этом случае странно, когда рассмотрение и доказывание той или иной позиции в налоговом споре осуществляется аргументацией бюджетно-правовыми нормами95. Налоговая процедура окончена, началась бюджетная процедура. Реализация их осуществляется в однотипных, но все-таки специфических, институциональных режимах, что вряд ли дает основания уничтожать границу между ними вообще.

Во-вторых, основное содержание и направленность регулятивной налоговой процедуры не только не исключает, но наоборот, предполагает и обусловливает системность, многоуровневость разновидностей налоговых процедур. Ориентированность ее на реализацию налоговых правоотношений, регулирующих исполнение налоговой обязанности, вызывает необходимость структурировать данные процедуры по составляющим налоговой обязанности на первом уровне: процедуры учета; процедуры уплаты; процедуры отчетности. В дальнейшем они могут быть дифференцированы еще более детально в зависимости от необходимости и задач глубины проникновения в исследуемую проблему. Например, налоговые учетные процедуры разделяются на процедуры учета налогоплательщиков и процедуры учета объекта налогообложения. Учетные процедуры налогоплательщиков дифференцируются в зависимости от вида налога (плательщики налога на прибыль, плательщики налога на добавленную стоимость и т.д.) или типа плательщиков (ведение реестров физических лиц-плательщиков налогов и сборов, реестров предприятий и организаций как налогоплательщиков). Подобное многообразие регулятивных налоговых правоотношений обусловливает и множественность налоговых процедурных форм.

Регулятивные налоговые процедуры выступают в качестве организационных начал, определяющих развитие и регулирование налоговых отношении, связанных с позитивным применением права. Они, выражая регулятивные нормы и отношения, являются условиями их логичной и последовательной реализации и не могут быть обособленными от них. Фактически, регулятивные процедуры участвуют в регулировании налоговых отношений с самого момента рождения регулятивного налогового правоотношения. Это их принципиально отличает от охранительных налоговых процедур, которые подключаются к механизму регулирования при возникновении охранительного налогового правоотношения. То есть, возможна ситуация, когда охранительная налоговая процедура и не возникнет, когда реализация налоговой обязанности осуществится в режиме позитивного применения права, через регулятивную налоговую процедуру. И в рамках последней будет окончательно исполнена налоговая обязанность.

Видовые разновидности регулятивных налоговых процедур, определяясь особенностями конкретно-регулятивных налоговых правоотношений, отражают природу соответствующих правовых норм. Исходя из характера регулятивных норм, можно прогнозировать и формировать определенные разновидности процедур. В теории процесса сложилось мнение, что "... нормы, определяющие состав государственных органов или их систему, следует относить по их правовой природе к государственно-правовым материальным регулятивным нормам, так как они налагают на соответствующие государственные органы юридическую обязанность сформировать иные государственные органы именно в таком составе. Иное дело -нормы, определяющие порядок формирования тех же органов. Эти нормы относятся уже к государственным материально-процедурным нормам". Представляется, что подобная конструкция в определенной мере может быть востребована как в характеристике соотношения процедур по властвующему субъекту налоговых правоотношений, так и по обязанному. Делегирование материальными налоговыми регулятивными нормами формирования системы налоговых органов через соответствующие процедурные конструкции определяет нацеленность государственного регулирования на максимальный охват и наиболее эффективное структурирование специальных органов, контролирующих налогообложение.

В этой ситуации формируется граница административно-налогового регулирования процедур. С одной стороны, речь идет о регламентации через нормативные предписания построения определенной разновидности государственных органов (налоговых), реализации управленческих функций государством определенной подсистемы специальных органов управления, что, безусловно, выражает административно-правовую природу данной регулятивной процедуры. С другой стороны, ставится вопрос о реализации функций контроля в отношениях налогообложения, о закреплении компетенции данных органов как субъектов налоговых правоотношений, что невозможно без соотнесения этого с правами и обязанностями иных участников, без учета и отражения особенностей именно налогово-правовой природы регулируемых отношений. Подобное пограничное соотношение регулятивных административных и регулятивных налоговых процедур обусловливает очень живую связь между нормами административного законодательства и налогового, предполагает целесообразность использования отсылочных предписаний. Принципиально это сделать несложно, поскольку и налогово-правовые нормы, и административно-правовые нормы имеют публичную природу и реализация ее в институциональных регулятивных процедурах довольно логична и последовательна.

Подобная конструкция характерна и для осуществления регулятивных процедур относительно обязанных лиц, прежде всего-налогоплательщиков. Ориентированность налоговой обязанности на определенного субъекта, видимо, и не может быть реализована за счет единой регулятивной налоговой процедуры. Она, безусловно, предполагает дробление ее на виды, уровни, объективно вызывает необходимость регулирования смежных налоговых процедур, определяющих статус обязанных субъектов налоговых правоотношений, но не плательщиков (сборщиков налогов, налоговых агентов и т.д.). К примеру, определенность в исполнении налоговой обязанности физическим лицом реализуется системой регулятивных налоговых процедур. Их можно разделить по группе оснований: а) по субъектному принципу:

- непосредственные - регулятивные налоговые процедуры, за счет которых реализуются права и обязанности плательщика налога непосредственно им самим (постановка на учет, передача соответствующих сведений в налоговые органы, участие при проведении налоговых проверок и т.д.);

опосредованные - регулятивные налоговые процедуры, при реализации которых налоговая обязанность плательщика обеспечивается действиями иных субъектов. Наиболее характерным примером являются регулятивные налоговые процедуры, которыми регулируется поведение налогового агента, участвующего в исполнении налоговой обязанности физического лица за счет источников последнего. Причем в данном случае речь может идти опять-таки о границе регулятивных налоговых процедур (детализирующих действия налогоплательщиков, исполняющих свою налоговую обязанность через налогового агента, и самого налогового агента), либо об определенном наложении их друг на друга;

б) по принципу классификации элементов правового механизма налога возможен различный уровень детализации. В основе этого подхода может быть как реализация процедурного регулирования поведения обязанного лица по типам элементов правового механизма налога или по каждому из них. Если исходить из общей конструкции правового механизма налога, то сообразно его структуре логично выделить следующие разновидности регулятивных налоговых процедур:

- основные - регулятивные налоговые процедуры, закрепляющие особенности поведения при регулировании основных элементов правового механизма налога (плательщик, объект, ставка). Данная разновидность процедур неоднородна. Если подобные процедуры, связанные с налогоплательщиком, более объективированы, целенаправленны и детализированы, то процедуры, связанные с объектом и ставкой, в определенной мере опосредованы и условны;

- дополнительные - регулятивные налоговые процедуры, закрепляющие особенности поведения при регулировании дополнительных элементов правового механизма налога (предмет, база, льготы и т. д.);

- факультативные - регулятивные налоговые процедуры, закрепляющие особенности поведения при регулировании факультативных элементов правового механизма налога (особенности уплаты (применение бандерольного способа), учета (использование кадастров) и т.д.).

4.4.4. Охранительные налоговые процедуры

Охранительная налоговая процедура в качестве основы опирается на охранительное налоговое правоотношение, регулирующее действия участников налогового правоотношения, выражающее либо пассивное поведение в отношении действий по исполнению налоговой обязанности, либо активные действия, которые привели к налоговому правонарушению или спору. Последнее может касаться как действий налогоплательщиков, так и контролирующих органов.

Специфика налогово-правового регулирования, безусловно, предполагает участие в нем государства либо органов, которым оно делегировало представлять и защищать его интересы. Наличие властной стороны налоговых правоотношений обуславливает участие в нем субъекта властных полномочий, независимо от формы налоговых правоотношений.

Остановимся на этом несколько подробнее. Во-первых, если исходить из реализации принуждения с участием специализированных судебных органов в разрешении спора и регулировании отношений, то (во всяком случае, на сегодня) налоговый процесс представляется в большей мере субинститутом административного процесса. Во-вторых, подобное структурирование на три составные части вряд ли можно безусловно включить в качестве составляющих в налоговый процесс. В большей мере охранительное регулирование затрагивает только производство по делам о налоговых правонарушениях. Что касается производства по налоговому контролю, то оно, с одной стороны, может быть и не связано с правонарушением, не выражаться в охранительных налоговых правоотношениях (в случае констатации контролирующими органами точного и своевременного исполнения налоговой обязанности), а, с другой - в случае выявления правонарушения контрольное производство трансформируется в производство по делам о налоговых правонарушениях. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения также (как уже подчеркивалось выше) может иметь двойственный характер и относиться к охранительно-процессуальному регулированию только тогда, когда спор не урегулирован в режиме административного апелляционного согласования и к его разрешению подключаются судебные органы.