Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 5.3. Налоговые органы как субъекты налоговых процедур

Определяя роль государственных органов, особенности их компетенции в области налогообложения, необходимо разграничивать институты, представляющие непосредственно государство без детализации его функций в конкретной сфере деятельности (Верховная Рада Украины, Кабинет Министров Украины и т. д.) и органы, предметно осуществляющие специальную деятельность в сфере налогообложения. В последнем случае, фактически, речь идет о налоговых органах.

Государство, как определенное единство, участвуя в налоговых правоотношениях как цельный институт, не исключает определенной дифференциации строения, предполагающего объединение органов государства самой различной компетенции и структуры. Очень часто в налогово-правовом регулировании формируется специфический блок отношений властвующих субъектов, представляющих государство, которые организуются по принципам:

а) частей единого целого, т.е. органов, представляющих государство в налоговых отношениях (например, отношения между налоговыми органами и органами государственного казначейства, где первые организуют и контролируют уплату налогов и сборов, вторые - зачисление налогов или их части в соответствующие бюджеты);

б) части и целого, отражающего отношения между государством и, к примеру, налоговыми органами (в этом случае, чаще всего, государство представлено Верховной Радой или Кабинетом Министров).

Исходя из этого, необходимо разграничивать органы, контролирующие и управляющие поступлением налогов и сборов от плательщиков (можно говорить о налоговых органах в широком значении или подобно тому отнести сюда все органы, в компетенцию которых входит контроль за поступлением платежей, включенных законодателем в закрытый перечень общегосударственных и местных налогов и сборов) в бюджеты, и непосредственно налоговые органы, созданные исключительно с этой целью (органы налоговой администрации и налоговая милиция). Выполняя различные функции государства, органы государства могут быть наделены государством и властными полномочиями в специальных областях, но обязательно в контексте своего назначения. Так, органы Пенсионного фонда наделены полномочиями в области регулирования поступления пенсионных сборов, органы Госавтоинспекции - налога с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов и т.д.

Характерной особенностью участия налоговых органов в правоотношениях является участие их как таковых, не требующее дополнительного правового оформления, детализации правового статуса. Если акцентировать внимание на втором аспекте участия государственных органов или организаций в правоотношениях, подчеркивая гражданско-правовые особенности их статуса, то несколько уровней, стадий детализации их статуса здесь объективно необходимы (юридическое лицо - предприятие или организация - бюджетное предприятие или организация и т.д.), тогда как выделение налоговых органов фактически первично и безусловно.

Если под эффективным взиманием налогов понимать их уплату на законном основании, в соответствии с эффективными и рациональными моделями налоговых механизмов, то это будет реализацией интереса и налогоплательщика (естественно, мы предполагаем законопослушного субъекта), и налоговых органов. В первом случае, как нам представляется, интерес налогоплательщика имеет двоякую природу: с одной стороны, таким образом можно защититься от конфискационных форм налогообложения, с другой - сформировать фонды, за счет которых возможно будет удовлетворение образовательных, культурных и иных потребностей налогоплательщиков. Во втором случае интерес налоговых органов может быть связан, прежде всего, с упорядочением, организацией деятельности как системы органов в целом, так и их отдельных составных.

Практически всегда в качестве участника правоотношения выступает субъект, составляющий определенное структурное подразделение. Чаще всего налогоплательщику противостоят налоговые инспекции - районные подразделения налоговых органов, областные налоговые администрации. Показательно, что даже процедура обжалования решений налоговых инспекций предполагает определенное прохождение стадий в зависимости от уровня структурного подразделения органов налоговой администрации.

В этой стадии хотелось бы обозначить еще одну проблему, требующую разрешения при регулировании отношений между налогоплательщиком и налоговым органом - место должностных лиц налоговых органов. Видимо, основной упор в регулировании подобных ситуаций объективно должен отводиться нормам трудового права. Но нельзя исключать и перспективность своеобразного пограничного регулирования. К примеру, традиционным и для российского, и для украинского финансового законодательства стала норма, закрепляющая ответственность государства и административно-территориальных единиц, реализующаяся путем возмещения налогоплательщику средств из соответствующего бюджета при незаконном взимании или взыскании налоговых платежей. С этим сложно (да и нет объективной необходимости) спорить: поступили незаконно взысканные налоги в бюджет - из этого бюджета они и возвращаются. Но ведь налогоплательщик вследствие этого мог понести и убытки, потери - кто должен отвечать в этом случае? Опять же за счет бюджета! А при чем здесь государство или территориальная громада, когда незаконные решения принимаются на уровне структурного подразделения налогового органа, конкретным лицом. Может, в данном случае следует задуматься о варианте солидарной ответственности, сочетающей возмещение за счет бюджета (поступивших туда незаконно сумм налогов и сборов), средств налоговых и лиц, принявших незаконное решение (при возмещении плательщику потерь и убытков вследствие такого решения). Естественно, для этого у налоговых органов должен существовать специальный фонд (может, за счет части доначислений и т. д.), а возмещение за счет лиц, принявших незаконное решение, вряд ли сможет покрыть потери и убытки налогоплательщика.

Важно учитывать при этом, что правосубъектность государственного органа, хотя и основывается на властной компетенции, правомочиях руководства, переданных ему государством, но не исчерпывается этим. Действительно, наделение полномочиями важно, но оно требует безусловного материального обеспечения. Наделив орган компетенцией в определенной сфере, государство должно определить и принцип формирования его денежных ресурсов. Естественно, почти всегда это бюджетное финансирование, выделение средств непосредственно из бюджета на обеспечение деятельности и развитие системы конкретных органов. Когда речь идет о финансовых органах, а тем более налоговых, можно допустить возможность и оставления в распоряжении этих органов части средств, поступающих в бюджеты непосредственно в результате их деятельности (сумм доначислений и т.д.), тем более, что подобная практика существовала в Украине (30% от сумм доначислений на развитие материально-технической базы налоговых органов). Правда, здесь возникает иная проблема - опасность злоупотребления при применении штрафных санкций налоговыми органами. Переход к исключительно казначейскому обслуживанию, фактически, не допускает подобной возможности относительно налоговых органов. Осуществляя права и обязанности в этом случае, органы государства реализуют, фактически, оперативно-хозяйственную деятельность.

Понятие "правообязанности" при характеристике полномочий - как финансовых, так и налоговых органов - прочно вошло в оборот и используется сейчас довольно активно. Однако при этом внимание хотелось бы обратить на два контекста подобного термина. Прежде всего, естественно, речь идет о консультативном теоретическом подходе, разграничивающем правомочия и правообязанность в субъективном праве. В этом случае, понятию права в субъективном смысле или правомочия противостоит соответствующая обязанность, без которой правомочие превращается в обычное дозволение. В анализируемом же случае мы используем более прикладной подход, характеризующий особенности правосубъектности налоговых органов. В этом варианте она имеет относительно промежуточный характер, затрагивая и отношения с государством, и с плательщиками. Если относительно государства налоговые органы наделены обязанностями по реализации функций налогового контроля, то в отношении плательщиков - это их права. Права, которые они обязаны реализовывать. Таким образом, правообязанность налоговых органов предполагает осуществление в данном действии налоговых органов обязанности перед государством и права в отношении налогоплательщиков.

Юридические обязанности плательщиков налогов и сборов корреспондируются с правомочиями контрагентов процессуальных правоотношений. При этом процессуальные полномочия налоговых органов нельзя безусловно отнести ни к процессуальным правам, ни к процессуальным обязанностям. Они представляют собой специфический компонент компетенции налогового органа. Последний, будучи наделен процессуальными налоговыми полномочиями, не только имеет права, но и обязан совершать предусмотренные процессуальные действия.

Распределение компетенции государственных органов в сфере налогообложения, закрепление специальной компетенции именно за налоговыми органами не исключает, а наоборот, способствует реализации единой государственной политики в налоговой сфере. Наделение налогового органа определенной компетенцией является своеобразным разделением управленческой деятельности между различными звеньями государственного механизма.

Особенностью компетенции налоговых органов является своеобразное поструктурное распределение прав и обязанностей, определенная детализация их по мере перехода к более низшему звену. Так, статьей 2 Закона Украины "О Государственной налоговой службе в Украине" определены задачи органов государственной налоговой службы, которые имеют в большей степени концептуальный, постановочный характер. В статье 8 этого же Закона определены уже функции Государственной налоговой администрации Украины, в статье 9 - функции государственных налоговых администраций более низшего уровня, в статье 10-функции государственных налоговых инспекций. Этими статьями общие задачи налоговых органов детализируются довольно предметно. Еще более подробно компетенция органов государственной налоговой службы уточняется в разделе III Закона, где речь идет уже о правах, обязанностях и ответственности органов государственной налоговой службы. Здесь они изложены в четкой, однозначной форме и закреплены закрытым перечнем. Некоторые проблемы при этом, правда, остаются. Речь идет, прежде всего, о коллизии законов, когда те или иные права или обязанности детализируются иными законодательными актами, что порождает противоречия не просто о компетенции налоговых органов, а вообще, какие органы включать в систему налоговых, ведь сегодня законодатель, практически, в качестве синонимов использует понятия "налоговые органы", "контролирующие органы", "органы взыскания". Естественно, это не может не порождать трудностей и противоречий как на стадии правопонимания, так и на стадии правоприменения. Представляется логичным рассматривать в качестве родовых норм, определяющих права и обязанности налоговых органов, нормы закона, определяющего их правовой статус (Закона Украины "О Государственной налоговой службе в Украине"), в иных же законах, регулирующих налогообложение, допускать лишь видовую детализацию уже закрепленных родовых прав и обязанностей, но ни в коем случае не появление новых. В конечном счете, последнее может происходить, но при одновременном внесении изменений в Закон Украины "О Государственной налоговой службе в Украине".

Компетенция налогового органа представляет собой совокупность прав и обязанностей властного характера, которыми наделены эти органы государством в целях осуществления государственного управления в сфере налогообложения. Особенностями компетенции налоговых органов являются насколько обстоятельств:

а) для налоговых органов компетенция в сфере налогообложения имеет специальный характер и полностью охватывает их права и обязанности, тогда как ряд органов государства, участвуя в финансовой деятельности, реализуют только часть полномочий, которыми их наделило государство;

б) налоговые права и обязанности, составляющие компетенцию налогового органа, представляют определенную иерархическую структуру, распределяясь между отдельными подразделениями налогового органа, должностными лицами;

в) в налоговой компетенции основу составляют властные права налоговых органов на осуществление определенных положительных действий относительно контроля за обязанными лицами. Показательно, что ст. 11 Закона Украины "О Государственной налоговой службе в Украине" содержит довольно детализированный перечень прав органов государственной налоговой службы, тогда как обязанностей этих органов закон, фактически, не регулирует. Есть, конечно, ст. 13 этого же Закона, но она закрепляет обязанности и ответственность должностных лиц органов государственной налоговой службы, которые по содержанию представляют не что иное, как набор декларативных лозунгов;

г) направленный характер прав и обязанностей налоговых органов, который означает возможность через эти властные полномочия определенным образом направлять поведение других (обязанных лиц). Содержание компетенции налоговых органов состоит в наличии возможности порождать, изменять и прекращать права и обязанности других лиц;

д) налоговые органы, представляя государство, осуществляют полномочия в области налогообложения независимо от противостоящего ему в правоотношениях участника (государственного предприятия, физического лица и т. д.)117, что создает специфические основы формирования принципа равенства в налогообложении через посредство идентичного построения компетенции к субъектам, представляющие различные формы собственности.

В контексте этого налоговыми законодательствами детализируются и определенные процедурные права и обязанности налоговых органов. Исходя из этого, предлагается дифференцировать их на группы в зависимости от вида процедур, в рамках которых они реализуются. В то же время, в самом общем виде, выражая- нацеленность на реализацию контрольных функций налоговых органов, процедурные права и обязанности их целесообразнее связывать с элементами налоговой обязанности и выделять процедуры контроля за учетом плательщиков и объектов налогообложения; за уплатой налогов и сборов; за налоговой отчетностью.