Теорія фінансів - Федосов В.М. - Захист податкових переваг

Ряд розвинених країн вводять, так звані, положення про податкову економію або узгодження у свої податкові договори з країнами, що розвиваються. Згідно з цим положенням, розвинена країна готова надати податковий кредит не тільки у випадку фактичної сплати іноземного податку, але також щодо іноземного податку, який був би виплачений, якби не спеціальне звільнення чи податкова знижка у межах спеціальних заохочень для економічного розвитку.

Кредит для захисту податкових переваг дає можливість країні, що розвивається, не зводити нанівець стимули, надані іншою країною. Варто зауважити, що податкова економія зазвичай обмежується стимулами промислового розвитку і не застосовується до стимулів, пов' язаних з експортними доходами (експортні стимули, зазвичай, суперечать міжнародним торговельним угодам) або стимулів, що сприяють зловживанням (так звані "податкові гавані"). Податкова економія обмежується податковим звільненням у країні, що розвивається, певним періодом часу. Водночас, вона може поширюватися на спеціальні стимулюючі знижки при утриманні податку на дивіденди і проценти (а також роялті, якщо виняткове оподаткування країною резиденції не допускається).

Іноземні податки

Іноземні податки, що кредитуються. Кредит щодо іноземних податків зазвичай обмежується іноземним доходом і податками з прибутку - стягненими відповідно до податкового законодавства договірних країн. Існують практичні труднощі у визначенні податків, що мають право на кредит. Зазвичай податки на споживання, обіг і акцизні податки не належать до податків, що мають право на кредит, як і податки соціального страхування, якщо вони інтегровані в систему прибуткового податку певної країни. Основні труднощі полягають у такому:

- деякі податки на розробки корисних копалин або видобуток нафти і газу, зазвичай, не кредитуються, бо вони є винагородою або роялті, що виплачуються країні за право їх вивозу;

- деякі країни стягують спеціальний податок з окремих галузей промисловості (таких, як страхування та міжнародний транспорт), що могли б кредитуватися, якщо б стягувалися замість звичайного податку (такі податки зазвичай називають "іп-Неи-оґ");

- деякі країни стягують, так званий, "мінімальний податок" з фізичних осіб або компаній, що може чи не може кредитуватися залежно від способу стягнення. Не існує встановлених міжнародних правил визначення правомірності таких спеціальних податків на кредит щодо іноземного податку, і тому пропонується під час переговорів стосовно податкових договорів зробити перегляд усіх спеціальних податків кожної країни, щоб спробувати вирішити це питання і визначити (за необхідності) статус договору або протоколу. Слід зазначити, що податки, які не надають права на кредит, розглядаються або як витрати, що скасовуються при підрахунку прибутку бізнесу, або як частина вартості будь-якого майна, з яким вони пов'язані.

Таким чином, міжнародне оподаткування є передумовою виникнення спеціальних міжнародно-правових податкових норм, закріплених у відповідних міжнародних актах, і які утворюють загалом міжнародне податкове право. Міжнародне податкове право є результатом спільної нормотворчої діяльності країн світу, які прагнуть на міждержавному рівні врегулювати ті податкові відносини, які повною мірою не охоплюються юрисдикцією однієї з них і, відповідно, не можуть бути врегульовані в односторонньому порядку.

Термін "міжнародне податкове право" частіше став вживатись у науковій літературі. Виникнення досліджень, які безпосередньо стосуються цього питання, а також навчальних видань, які містять відповідні розділи, свідчить про актуальність цієї проблеми, пов' язаної з правовим регулюванням податкових відносин, які виходять за межі податкової юрисдикції окремих держав¹. Водночас варто зазначити, що навіть базові положення міжнародного податкового права до сьогодні є недостатньо висвітленими у науковій літературі взагалі, і вітчизняній, зокрема.

До неузгоджених і малорозроблених питань можна належить і, власне, термін "міжнародне податкове право". На сьогодні поняття "міжнародне податкове право" розглядається у двох аспектах: по-перше, як наукова галузь (або відносно молода наукова дисципліна), яка відокремилась від всієї сфери податкового права до спеціального напрямку досліджень; по-друге, як нормативна категорія. Ми зупинемось на другому аспекті цього поняття, що вимагає, по можливості, точного з' ясування сутності, змісту, а також реального місця, яке посідає це нормативне утворення в правовому просторі.

Відправною точкою для дослідження кола окреслених проблем, є юридична природа правових норм, які входять до складу міжнародного податкового права, а також їх міжнародний характер. Дійсно, з одного боку, міжнародне податкове право - це податкове право, що безпосередньо вказує на природу і зміст відносин, які воно регулює. З іншого боку, вказівка на міжнародно-правовий характер утворюючих його норм, може означати перехід на якісно новий рівень регулювання відносин, що складаються в процесі оподаткування, а, власне, термін "міжнародне податкове право" свідчить про приналежність до понятійного апарату міжнародно-правової науки.

Для з'ясування сутності категорії "міжнародне податкове право" принципового значення має розкриття змісту поняття "міжнародне оподаткування". Міжнародне оподаткування, з одного боку, - це сукупність особливих економічних і організаційно-правових відносин, які складаються в сфері фіскальних інтересів двох і більше держав і виникають у зв' язку зі справлянням податкових платежів; з іншого боку - це податкові відносини за участю "іноземного елемента". При цьому визначальою ознакою міжнародного оподаткування є не просто наявність у податкових відносинах "іноземного елемента", а той факт, що платник податку має податкове зобов' язання щодо декількох держав одночасно.

Подібні ситуації призводять до низки негативних наслідків, серед яких найбільш відчутним є зниження рівня зовнішньоекономічної активності суб' єктів національного права, яке спричиняє мінімізацію товарного обміну між державами, скорочення руху трудових ресурсів та інвестицій. Пов' язано це з тим, що суб' єкти, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, опиняються в невигідному становищі, порівнянно з тими суб' єктами господарської діяльності, діяльність яких обмежена вітчизняними кордонами, оскільки внаслідок зобов' язання одночасної сплати податку на користь двох (або більше) держав їх податкове зобов'язання істотно збільшується.

Оскільки жодна з країн не може примусити інші країни відмовитись від своїх суверенних прав щодо застосування податків на своїй власній території, то залишається інший вихід - відповідно зменшити власні податкові претензії. Держави можуть ліквідувати зазначені негативні наслідки, застосувавши найбільш прийнятний в такому випадку односторонній захід: внести зміни до внутрішнього податкового законодавства і звільнити платників податків від обов'язку сплачувати на свою користь податок із того чи іншого об' єкта (тобто в односторонньому порядку припинити відповідні податкові відносини). Дії держав, націлені на одностороннє розв' язання проблем міжнародного оподаткування шляхом внесення відповідних змін у внутрішнє податкове законодавство, спричиняють певні міжнародно-правові наслідки: в одних випадках це спричиняє ліквідацію міжнародного подвійного оподаткування, а в інших - до "випадіння" платника податків із сфери міжнародного оподаткування.

Проте найчастіше виникає необхідність чіткого розмежування податкової юрисдикції суверенних держав на підставі узгодження їх позицій, прийняття спеціальних міждержавних угод, що, власне, переводить відносини, які безпосередньо пов' язані з міжнародним оподаткуванням, на рівень міжнародно-правового регулювання. Таким чином, міжнародне оподаткування є передумовою виникнення спеціальних міжнародно-правових податкових норм, закріплених у відповідних міжнародних актах, які утворюють загалом міжнародне податкове право. Міжнародне податкове право, таким чином, є результатом спільної нормотворчої діяльності країн світу, які прагнуть на міждержавному рівні врегулювати ті податкові відносини, які повною мірою не охоплюються юрисдикцією однієї з них і, відповідно, не можуть бути врегульовані в односторонньому порядку.

Предмет міжнародного податкового права визначається науковцями по-різному. Існує точка зору, що предмет міжнародного податкового права складають міжнародні податкові відносини в частині усунення подвійного оподаткування і попередження ухилення від оподаткування, надання правової допомоги в податковій сфері в умовах взаємодії компетентних органів держав з приводу оподаткування за необхідності справляння податків і зборів із іноземних юридичних та фізичних осіб. До таких відносин належать:

- відносини між державами з приводу укладання і виконання міжнародних податкових угод із метою розмежування податкової юрисдикції держав;

- податкові відносини між державами та юридичними і фізичними особами інших держав (суб'єктами іноземного права), тобто, відносини, які торкаються суверенітету інших держав;

- відносини публічного характеру між юридичними та фізичними особами різних держав, які виникають, наприклад, при утриманні податковим агентом податку з іноземної особи у джерела виплати.

Можна помітити, що названі відносини об'єднують в межах предмета міжнародного податкового права абсолютно різнорідні відносини: і міждержавні, які належать до сфери міжнародного публічного права, і ті, які виникають між державою і платниками податку (приватним суб' єктами наа-ціонального та іноземного права) і регулюються внутрішньодержавним податковим правом.

Існує також визначення предмета міжнародного податкового права, яке дає російська дослідниця І. А. Ларютіна: міжнародне податкове право - це комплексна галузь права, яка є сукупністю норм внутрішньодержавного і міжнародного права, що регулюють міжнародні податкові відно-сини.¹ Варто зазначити, що це визначення дає досить загальне уявлення щодо міжнародного податкового права і тому дозволяє уникнути тлумачення невизначених і дискусійних питань. Звернемо увагу на деякі з них.

Передусім, потрібно виокремити визначальний критерій у питанні щодо приналежності податкових відносин до предмета міжнародного податкового права: їх структуру (специфічний суб' єктний склад і безпосередній предмет) або ж міжнародний рівень правового регулювання.

Оскільки норми податкового права безпосередньо пов' язані з оподаткуванням і регулюють ті відносини, які виникають у процесі його здійснення, то можна припустити, що міжнародне податкове право так чи інакше пов' язане з міжнародним оподаткуванням. Водночас, варто зазначити, що якщо термін "міжнародне оподаткування" розповсюджується на всі податкові відносини, які виходять за межі однієї країни, то міжнародне податкове право регулює тільки частину з них, оскільки, очевидно, що наявність у структурі податкових відносин "іноземного елемента" не обов' язково означає наявність, власне, міжнародного оподаткування. Оскільки до норм міжнародного податкового права належать виключно норми міжнародних угод, то у випадках розв' язання конкретних питань міжнародного оподаткування на рівні національного законодавства, такі відносини не будуть входити до предмета міжнародного податкового права.

Потрібно враховувати, що будь-яка міжнародна податкова угода має на меті розмежувати податкову юрисдикцію двох держав і визначити, яким чином буде здійснюватись справляння податків із конкретних видів доходів особи. При цьому основними питаннями, які розв' язуються такими угодами, є такі: усунення міжнародного подвійного оподаткування і боротьба з ухиленням від сплати податків. Власне, справляння податку (в тому числі податкові ставки, порядок нарахування, порядок і строки сплати тощо) вирішується на рівні національного (внутрішньодержавного) законодавства.

Таким чином, поняття "міжнародне оподаткування", "міжнародні податкові відносини" та "предмет міжнародного податкового права" є поняттями різного порядку і не повинні у всіх випадках пов' язуватись одне з іншим.

Виходячи із міжнародного рівня регулювання податкових відносин, які виникають у сфері міжнародного оподаткування, а також враховуючи головну мету укладання міжнародних податкових угод, можна зробити висновок щодо того, що характеризуючи міжнародні податкові відносини, які є предметом міжнародного податкового права, визначальним є поняття " міжнародні" в розумінні міждержавні або міжурядові (як у міжнародному публічному праві). Тобто, до предмета міжнародного податкового права, на думку Є. С. Меркулова та І. В. Таранчук, потрібно включити міжнародні податкові відносини, суб'єктами яких є держави, що розмежовують свою податкову юрисдикцію і розв' язують основні проблеми міжнародного оподаткування. В той час як податкові відносини, що складаються між конкретним платником податку і державою, завжди належать до предмета національного податкового права, незважаючи на наявність у їх складі іноземного платника податку (нерезидента) і можливості застосування щодо них положень міжнародних податкових угод.

Звертаємо увагу, що не всі міждержавні відносини, які мають відношення до сфери оподаткування, належать до предмета міжнародного податкового права. Так, спірним є питання щодо відносин із надання допомоги з податкових питань. Науковці вважають їх "договорами щодо надання адміністративної допомоги з податкових питань"¹. Тобто, такі угоди цілком належать до сфери міжнародних відносин, але питання, які вони регулюють, належать до сфери адміністративного, а не податкового права.

Деяким відносинам, що виникають безпосередньо у сфері міжнародного оподаткування, також притаманна певна специфіка. Варто зазначити, зокрема, ті з них, які стосуються звільнення від податків представництв міжнародних організацій: хоча сторонами тут і виступають два суб'єкти міжнародного публічного права (держава і міжнародна міжурядова організація), їх змістом є не розв'язання питань щодо розмежування податкової юрисдикції, а безпосередня угода між державою і конкретним платником податку, який підпадає під його юрисдикцію. Такі відносини можна включити до предмета міжнародного податкового права, оскільки вони складаються між суб' єктами міжнародного права, регулюються нормами міжнародних договорів, які є загальновизнаними джерелами міжнародного права, і за цим напрямком стосуються здійснення оподаткування (справляння податків).

Тобто, міжнародне податкове право - це та сукупність правових норм, які створюються на міжнародному рівні шляхом узгодження позицій різних держав щодо найважливіших питань міжнародного оподаткування. А предметом його є, по-перше, міждержавні відносини щодо розмежування їх податкової юрисдикції з метою розв' язання проблем міжнародного подвійного оподаткування і попередження ухилення від сплати податків; по-друге, особливі міжнародні відносини, пов'язані зі встановленням спеціального режиму оподаткування певних платників податків - суб' єктів міжнародного права (найчастіше пов' язані із їх звільненям від сплати податків). Відносини, які складають предмет міжнародного податкового права, залучаються до сфери дії міжнародного публічного права, відповідно, і міжнародне податкове право слід розглядати як особливе формування в межах системи міжнародного публічного права. Слід зазначити, що якщо приналежність міжнародного податкового права до міжнародного публічного права підтримується більшістю науковців, то питання визначення місця міжнародного податкового права в системі міжнародного публічного права є малодослідженим. Причина цього - в недостатній розробленості загальних проблем міжнародного податкового права, внаслідок чого зазначеному питанню не приділялось достатньої уваги. На сьогодні відомо декілька основних підходів фахівців до визначення місця міжнародного податкового права в загальній системі міжнародного права:

1) міжнародне податкове право - це підгалузь міжнародного фінансового права;

2) міжнародне податкове право - це підгалузь міжнародного економічного права;

3) міжнародне податкове право - це самостійна галузь міжнародного публічного права.

Згідно з першою точкою зору, міжнародне податкове право є підгалу-ззю міжнародного фінансового права¹. Російська дослідниця О. Є. Іванова зазначає, що одним із основних видів міжнародних фінансових відносин є міжнародні податкові відносини, що складаються між державами в процесі здійснення ними заходів, націлених на врегулювання порядку оподатку-вання².

Згідно з таким підходом до визначення міжнародного податкового права, його ознаки можна визначити через ознаки міжнародного фінансового права. Не можна не погодитись із твердженням, що розвиток міжнародних відносин спричинив укладання державами численних фінансових договорів і угод, тобто, виникнення міжнародного фінансового права, яке представляє собою сукупністю правил поведінки (конвенційних та звичайних норм), що регулюють міждержавні фінансові відносини і яким притаманний історичний розвиток. Ознаками міжнародного фінансового права є те, що воно має координаційний, а не субординаційний характер, оскільки його суб' єктами є держави, відносини між якими будуються на принципах рівності і взаємного узгодження своїх інтересів³.

З одного боку, такий підхід до визначення місця міжнародного податкового права в системі міжнародного публічного права є досить логічно обґрунтованим, оскільки він узгоджується з загальноприйнятим поглядом на податкове право як на інститут (підгалузь) фінансового права. З іншого боку, його поділяють далеко не усі науковці: так, зокрема, широкого розповсюдження набула думка, що міжнародне фінансове право є підгалуззю міжнародного економічного права, тому його предмет зводиться до міждержавних валютно-фінансових відносин, що дає підстави ототожнювати його з міжнародним валютним правом⁴. Якщо дотримуватись такого погляду на міжнародне фінансове право, то стає цілком очевидним, що міжнародне податкове право не зовсім "вписується" до його меж і, відповідно, виникає необхідність визначати його місце в системі міжнародного публічного права.

Саме на цьому ґрунтується думка щодо необхідності розгляду міжнародного податкового права як підгалузі міжнародного економічного права. М. М. Богуславський пояснює свою позицію таким чином: що хоча усунення подвійного оподаткування є самостійним і важливим об' єктом міжнародно-правового регулювання, в підсумку йдеться про регулювання певної частини сектора міжнародних економічних відносин. Тому він позиціонує міжнародне податкове право як підгалузь міжнародного економічного права¹.

Водночас, якщо проаналізувати сучасні погляди на систему міжнародного економічного права, то можна помітити, що провідні науковці, зокрема В. М. Шумилов, розрізняють такі галузі (підгалузі) міжнародного економічного права:

а) міжнародне торгове право, в межах якого регулюється рух товарів, у т. ч. торгівля послугами та правами;

б) міжнародне фінансове право, яке регулює фінансові потоки;

в) міжнародне інвестиційне право, в межах якого регулюється рух капіталів (інвестицій);

г) міжнародне трудове ("трудоресурсне", або міграційне) право;

д) право міжнародної економічної допомоги².

При цьому, до міжнародного торгового права В. М. Шумилов додає норми, які регулюють питання встановлення і справляння мита, до міжнародного інвестиційного права - оподаткування іноземних інвестицій, до міжнародного трудового права - особисте оподаткування громадян. Згідно з таким підходом, норми, які регулюють питання міжнародного оподаткування, виявляються "розпорошеними" між різними підгалузями міжнародного економічного права, внаслідок чого викликає сумнів щодо доцільності їх позиціонування як відносно самостійної підгалузі міжнародного економічного права.

Проте залишається відкритим питання щодо доцільності визначення міжнародного податкового права як відносно самостійної галузі міжнародного публічного права.

Підсумовуючи викладене вище, потрібно зазначити, що ми обстоюємо думку, що міжнародне податкове право є інститутом міжнародного фінансового права, який охоплює сукупність принципів і норм, що містяться в міжнародних договорах (угодах), на підставі яких здійснюється розмежування податкової юрисдикції різних країн із метою розв' язання основних проблем міжнародного оподаткування (таких як подвійне оподаткування, ухилення від сплати податків); а також регулюються інші міжнародні податкові відносини, які виникають між суб' єктами міжнародного фінансового права.

Джерела міжнародного податкового права. Термін "джерела права" у юридичній науці традиційно вживається у двох аспектах - матеріальному і формальному. Під матеріальним джерелами права розуміють матеріальні умови життя суспільства. Формальні джерела права - це ті форми, в яких знаходять своє відображення норми права.

Підходи до визначення системи джерел міжнародного податкового права, які розкриті в роботах різних авторів, суттєво різняться. Це зумовлено, насамперед, різницею в підходах до визначення, власне, поняття " міжнародне податкове право", про що вже згадувалось вище. Оскільки за нашим визначенням, міжнародне податкове право - це комплексний інститут міжнародного фінансового права, то питання щодо його джерел доцільно розглянути, спираючись на характеристику системи джерел міжнародного фінансового права. Її аналіз допоможе розв'язати питання щодо можливості введення тих чи інших джерел до системи джерел міжнародного податкового права.

На сьогодні не існує визнаного всіма суб'єктами міжнародного права певного правового акту, яким би був встановлений перелік джерел міжнародного фінансового права та наводилось їх визначення. Як зазначалось у другій темі, джерелами міжнародного фінансового права є:

1) міжнародні договори;

2) міжнародні звичаї;

3) рішення і постанови міжнародних організацій, що приймаються в межах їх компетенції і не суперечать основним принципам міжнародного права;

4) внутрішні закони, якщо вони стосуються питань міжнародного спілкування і не суперечать його принципам. Вони перетворюються на норми міжнародного права у випадку визнання їх такими з боку інших держав;

5) судові прецеденти як міжнародних судів та арбітражів, так і національних судів, якщо рішення останніх належать до питань міжнародного спілкування, визнаються в міжнародному спілкуванні і відповідають загальновизнаним нормам міжнародного права.

Найбільш значущими і численними джерелами міжнародного податкового права є різноманітні міжнародні податкові договори (угоди). Аналіз практики міжнародного спілкування держав дозволяє вирізнити декілька основних видів міжнародних договорів (угод), які так чи інакше стосуються питань оподаткування. Потрібно, водночас, зазначити, що договори у податковій сфері часто істотно різняться за цілями їх укладання і предметом (питаннями, які підлягають врегулюванню), рівнем нормативності і порядком застосування.

Одним із критеріїв первинної класифікації договорів (угод), які визнаються джерелами міжнародного податкового права, є визнання їх реальної спроможності здійснювати регулюючий вплив на податкові відносини за участю іноземного елемента.

Цей критерій дозволяє впевнено виокремити три основні групи договорів:

1) багатосторонні міжнародні угоди загального характеру;

2) договори з питань взаємовідносин держав, в яких крім інших, регулюються окремі податкові питання;

3) власне податкові договори (угоди).

Зупинимось на характеристиці кожної групи детальніше. Багатосторонні міжнародні угоди загального характеру поєднують акти, які зазвичай регулюють тільки найзагальніші питання міжнародного співробітництва в різних сферах, і зокрема, встановлюють загальні принципи дії в сфері оподаткування. При цьому, слід зазначити, що вони не застосовуються безпосередньо в процесі регулювання конкретних податкових відносин. Їх значення в системі джерел міжнародного податкового права визначається, насамперед, змістом тих положень, які певною мірою стосуються податкових питань, і по-друге, закладеним у них механізмом реалізації.

Зазвичай, положення, що закріплюються подібними актами, і які стосуються податкових питань, наділяються реальною юридичною силою і набувають такої якості як можливість їх практичного застосування винятково за допомогою прийняття інших (власне податкових) договорів, або через внутрішнє законодавство сторін, що домовляються. Як приклади подібних міжнародних угод загального характеру можна навести Європейську соціальну хартію 1961 року, Заключний Акт Наради з безпеки і співробітництва в Європі 1975 року тощо.

Договори з питань взаємовідносин держав, в яких крім інших, регулюються окремі податкові питання. До цієї групи міжнародних актів зазвичай належать ті двосторонні і багатосторонні міжнародні договори (угоди), які укладаються з метою регулювання цілого комплексу різних питань, в тому числі і пов' язаних з оподаткуванням. Найчастіше такі договори безпосередньо стосуються основних аспектів економічного співробітництва держав, а також питань, пов' язаних із встановленням між ними дипломатичних і консульських відносин. Подібні типи договорів можуть бути чотирьох видів:

а) угоди щодо основ взаємовідносин між двома державами;

б) торгові та митні угоди;

в) угоди щодо встановлення дипломатичних та консульських відносин;

г) угоди, які визначають принципи взаємовідносин міжнародних організацій із країнами їх базування.

До текстів угод щодо основ взаємовідносин між двома державами зазвичай належать питання щодо податкового рівноправ' я (недискриміна-ції). Так, наприклад, в ч. 1 ст. 21 Європейської Конвенції про устрій і підприємництво від 13 грудня 1995 року йдеться про те, що з урахуванням положень, які стосуються подвійного оподаткування, і які містяться в угодах, що вже укладені або будуть укладені, громадяни будь-якої країни, яка бере участь у домовленості, на території будь-якої іншої країни не оподатковуються іншими податками, зборами, митом чи іншими нарахуваннями, більш високими або більш обтяжливими за ті, якими оподатковуються громадяни останньої країни в аналогічних умовах. Проте Ч. 2 цієї статті обумовлює, що кожна сторона зберігає за собою право надання своїм громадянам і компаніям податкових пільг без обов' язкового їх розповсюдження на громадян і компанії іншої країни¹.

Торгові та митні угоди між державами мають важливе значення як джерело міжнародного податкового права, оскільки на їх основі встановлюється особливий режим оподаткування товарів і транспортних засобів, які переміщуються територією країни (режим найбільшого сприяння). Також вони можуть передбачати і особливі умови транзиту, на кшталт повного звільнення від сплати мита. Найвідоміший приклад - Генеральна угода з тарифів і торгівлі (ГАТТ), яка за своєю сутністю є багатосторонньою угодою щодо непрямого оподаткування.