Бюджетна система - Федосов В.М. - 7.2. Прибуткове оподаткування

До прибуткового оподаткування в Україні належить група податків на доходи та на прибуток підприємств, яка за економічним змістом об' єкта оподаткування включає два загальнодержавні податки: податок на прибуток підприємств та податок на доходи фізичних осіб. За формою оподаткування податок на прибуток підприємств та податок на доходи фізичних осіб є прямими податками, оскільки встановлюються безпосередньо щодо платника, який сплачує їх до бюджету, а обсяг надходжень прямо залежить від розмірів об' єкта оподаткування (податкової бази): заробітної плати, інших доходів громадян (у тому числі самозайнятих осіб), прибутку підприємств.

Податки на доходи (прибутки) в Україні є бюджетоутворювальними, про що свідчать дані рис. 7.5.

Як видно з рисунка, податок на прибуток підприємств та податок на доходи фізичних осіб за абсолютними показниками надходжень мають постійну тенденцію до зростання, крім кризового 2009 р. Проте співвідношення їх у структурі податкових доходів бюджету нестабільне (рис. 7.6). Так, частка податку на прибуток підприємств має тенденцію до зниження (з 38,5 % у 1995 р. до 25,6 % у 2004 р. та 15,9-17,2 % у 2009-2010 рр.). Одним із чинників, що обумовили таку тенденцію, є поступове зменшення ставки цього податку. Тому, враховуючи передбачене Податковим кодексом подальше зниження основної ставки податку на прибуток з 25 %, що діяла з 2004 до 2010 р., до 16 % - з 1 січня 2014 р., слід очікувати подальшого зниження фіскального значення цього податку в бюджеті як в абсолютних, так і у відносних показниках.

Частка ж податку на доходи фізичних осіб у податкових надходженнях бюджету має тенденцію до зростання (з 12,6 % в 1995 р. до 21,2 % в 2010 р.). Оскільки майже 95 % надходжень від цього податку припадає на населення з трудовими доходами, основу яких становить заробітна плата [мінімальний розмір останньої щороку збільшується згідно з законами про Державний бюджет України на відповідний рік (табл. 7.2)], така тенденція є закономірною.

Таблиця 7.2

РОЗМІР МІНІМАЛЬНОЇ ЗАРПЛАТИ В УКРАЇНІ ЗА 1999-2011 рр.*

Упродовж останніх років простежується чітка тенденція до зростання частки особистого прибуткового податку в доходах бюджетів усіх країн Європейського Союзу (табл. 7.3).

Зауважимо, що прибуткові податки не завжди були основними бюджетоутворювальними.

По-перше, порівняно з іншими видами податків прибуткові податки виникли порівняно недавно (менше 250 років тому). Першим аналогом прибуткового податку з доходів фізичних осіб прийнято вважати так званий податок на розкіш, уведений у 1798 р. в Англії з метою пошуку додаткових коштів для військової кампанії проти наполеонівської Франції. Справлявся цей податок за зовнішніми ознаками (наприклад, за утримання чоловічої прислуги, володіння каретою тощо) і діяв до 1816 р. Потім, після закінчення війни, він був відмінений, проте вже в 1842 р. прибутковий податок в Англії був уведений повторно і закріпився як складова доходів бюджету.

Таблиця 7.3

ЧАСТКА ПОДАТКІВ НА ДОХОДИ У ВВП ТА У ЗАГАЛЬНИХ ПОДАТКОВИХ НАДХОДЖЕННЯХ В КРАЇНАХ ЄС ТА УКРАЇНІ, %*

Податок на прибуток підприємств також розпочав свою історію з другої половини XIX ст. у зв'язку зі швидким поширенням розвитку акціонерних компаній.

По-друге, введення прибуткових податків у більшості країн було обумовлене спільною причиною: гострою потребою держави в додаткових коштах, викликаною зростанням заборгованості, військовими та іншими витратами. Отже, спочатку прибуткові податки були додатковим джерелом формування бюджетних доходів і використовувалися у надзвичайних ситуаціях. Поступово справляння цих податків набуло постійного характеру, оскільки перехід до прибуткового оподаткування вирішував проблеми

економічного розвитку, фіскальні інтереси держави та знімав соціальне напруження в суспільстві, викликане тяжким податковим тиском на робітників.

Для реалізації фіскального потенціалу прибуткових податків потрібні відповідні умови економічного й соціального характеру:

1. Достатньо високий рівень економічного розвитку, який продукує відповідні доходи, податки з яких могли б забезпечити фіскальні потреби держави.

2. Розвиток морального задоволення щодо сплати податків на користь держави. Усвідомлення громадянами своїх податкових обов'язків перед державою активно розвивається лише в XIX ст.

3. Розвиток техніки оподаткування, створення "інституту податкових наглядачів" (податкових інспекторів).

Прибуткові податки мають переваги та недоліки, які впливають на їх роль у формуванні доходів бюджету. Серед переваг слід виділити:

- пряму залежність цих податків від доходу (прибутку) платників;

- справедливість в оподаткуванні, оскільки прямі податки сприяють такому розподілу податкового тягаря, за якого більше платять ті члени суспільства, котрі мають вищі доходи;

- еластичність відносно ВВП, тобто зі зростанням ВВП надходження бюджету від цих податків також зростають;

- значні можливості щодо регулювання економіки, стимулювання економічної активності.

Основними недоліками податків на доходи є:

- складний механізм їх нарахування та справляння, бо виникають проблеми обліку об' єкта оподаткування й ухилення від сплати;

- нестабільність надходжень до бюджету (особливо щодо податку на прибуток підприємств);

- незацікавленість платників у фінансово-господарській діяльності в разі надмірного оподаткування.

Розглянемо детальніше особливості нарахування і сплати податків на доходи та прибуток в Україні.

З 1 квітня 2011 р. справляння податку на прибуток підприємств регламентується ІІІ розділом Податкового кодексу України.

Платниками податку на прибуток є:

- суб 'єкти господарювання - юридичні особи-резиденти та їх відокремлені підрозділи (крім представництв), які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами;

- неприбуткові установи та організації, які отримують прибуток від неосновної діяльності та/або доходів, що підлягають оподаткуванню;

- юридичні особи-нерезиденти (крім установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України), які отримують доходи з джерелом походження з України.

Для резидентів об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, а для нерезидентів - дохід (прибуток) із джерелом походження з України.

Нарахована сума податку на прибуток визначається за формулою:

ППП = БО o Ст,

де ППП - нарахована сума податку на прибуток підприємств за звітний період;

БО - база оподаткування;

Ст - ставка податку на прибуток.

Податковою базою (БО) для нарахування податку на прибуток підприємств є грошове вираження об' єкта оподаткування (рис. 7.7).

Залежно від об' єкта оподаткування можуть бути застосовані різні ставки податку, але основною є ставка 16 %, яка почне застосовуватися з 1 січня 2014 р. і буде однією з найнижчих у Європі.

Додаткові ставки (0, 4, 6, 12, 15, 20 %) застосовуються до окремих видів доходу.

Доходи звітного періоду поділяються на: доходи, що враховуються при визначенні об' єкта оподаткування, та доходи, що не враховуються при визначенні об' єкта оподаткування.

Доходи, що враховуються при визначенні об' єкта оподаткування, поділяються на "доходи від операційної діяльності" (дохід від реалізації та дохід банківських установ) та "інші доходи". Для таких доходів при визначенні дати їх отримання використовується метод зіставлення та відповідності. Це означає, що отримані аванси та суми попередньої оплати товарів, робіт, послуг тепер не враховуються ні в доходах, ні у витратах платника.

З метою оподаткування витрати платника поділяються на:

а) витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування:

o витрати операційної діяльності (собівартість реалізованих товарів, наданих послуг, витрати банківських установ, загально-виробничі витрати, витрати на збут, інші операційні витрати);

o інші витрати (фінансові витрати, інші витрати звичайної діяльності, витрати подвійного призначення тощо);

б) витрати, що не враховуються при визначенні об' єкта оподаткування.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, наданих послуг, є витратами того звітного періоду, у якому визнано доходи від реалізації таких товарів, послуг. Усі інші витрати визнаються на дату їх здійснення.

Амортизація основних засобів є важливою складовою витрат для визначення оподатковуваного прибутку. Основні засоби з 2011 р. поділяються на 16 груп, для яких установлюються мінімально допустимі строки їх корисного використання. Облік основних засобів ведеться в розрізі окремих об' єктів, що входять до складу групи, а амортизація нараховується щомісяця. Для нарахування амортизації передбачено п' ять методів, визначених правилами бухгалтерського обліку: прямолінійний метод, метод зменшення залишкової вартості, метод прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний метод, виробничий метод. Для бібліотечних фондів та малоцінних необоротних матеріальних активів передбачено ще два методи: "50/50" та "100 %".

З 2011 р. в оподаткуванні прибутку застосовуються пільги з тимчасовим характером: для підтримки та розвитку народного господарства, літако- та суднобудування, легкої промисловості, машинобудування, АПК, готельного бізнесу (до 1 січня 2021 р.), виробництва національних фільмів (до 1 січня 2016 р.), діяльності у сфері біопалива (до 1 січня 2020 р.), але вивільнені кошти мають бути використані на модернізацію (розширення) виробництва або повернення кредитів, узятих на цю мету.

Для підприємств малого та середнього бізнесу до 1 січня 2016 р. є можливість отримати "податкові канікули". Для цього вони повинні відповідати таким вимогам:

1) кожного звітного періоду розмір доходів цих підприємств наростаючим підсумком з початку року має бути меншим за 3 млн грн;

2) розмір нарахованої за кожний місяць зарплати (доходу) працівникам має перевищувати дві мінімальні зарплати;

3) ці підприємства мають бути:

а) або новоствореними після 1 квітня 2011 р.;

б) або діючими, у яких протягом трьох попередніх послідовних років задекларований щорічний обсяг доходів менший за 3 млн грн, а середньооблікова кількість працівників за цей самий період менша від 20 осіб;

в) або такими, що належали до платників єдиного податку (до набрання чинності Податкового кодексу України) і за останній календарний рік мали виручку від реалізації товарів (робіт, послуг) меншу від 1 млн грн, а середньооблікову кількість працівників - меншу за 50 осіб.

Якщо хоча б одна з наведених вище умов у будь-якому звітному періоді не виконується, застосовується основна ставка податку.

Звітними податковими періодами з податку на прибуток підприємств є: календарний квартал, півріччя, три квартали, рік. Сума податку, що підлягає сплаті до бюджету, обчислюється платниками самостійно за кожний звітний період наростаючим підсумком протягом року. Якщо для всіх платників річний період триває з 1 січня до 31 грудня звітного року, то для виробників сільськогосподарської продукції встановлено винятки, для них податковий період триває з 1 липня до 30 червня поточного звітного року.

Податкова декларація з податку на прибуток подається протягом 40 календарних днів після закінчення кожного звітного кварталу. У ній нарахована сума податку до сплати відображається наростаючим підсумком. Податок на прибуток сплачується до бюджету протягом 10 днів після граничного строку подання декларації в сумі, нарахованій за звітний період, за вирахуванням фактично сплаченого податку протягом попередніх звітних періодів звітного року.

З 1 січня 2013 р. платники податку разом з декларацією щодо податку на прибуток зобов' язані будуть подавати фінансову звітність з урахуванням податкових різниць.

Деякі види операцій (виплата дивідендів, лізингові операції, довгострокові контракти) та окремі платники (страховики, неприбуткові установи та організації, нерезиденти) мають свої особливості в оподаткуванні.

Таким чином, зміни в механізмі оподаткування прибутку підприємств, з одного боку, спрямовані на зміцнення бази оподаткування, оскільки обмежуються можливості маніпулювання коштами при формуванні оподатковуваного прибутку. З другого боку, зниження ставки податку, розширення кола пільг спрямовані на реалізацію регулювальної функції податку. У перспективі галузі, яким надано пільги, можуть збільшити обсяги виробництва, що розширить базу оподаткування податком на прибуток.

З 1 січня 2011 р. справляння податку на доходи фізичних осіб регламентується IV розділом Податкового кодексу.

Платниками податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) є фізичні особи-резиденти та нерезиденти, а також податкові агенти¹.

Для фізичних осіб-резидентів, які отримують доходи як в Україні, так і за кордоном, об 'єктом оподаткування є:

- загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід;

- доходи, отримані в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування або виплати;

- зарубіжні доходи - доходи, отримані з джерел за межами України.

Для фізичних осіб-нерезидентів, які отримують доходи в Україні, об 'єктом оподаткування є:

- загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, отриманий в Україні;

- доходи, отримані в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування або виплати.

Сума податку на доходи фізичних осіб, яка підлягає сплаті, визначається за формулою:

ПДФО = БО o Ст,

де ПДФО - нарахована сума податку на доходи фізичних осіб за звітний період;

БО - база оподаткування;

Ст - ставка податку на доходи фізичних осіб.

Базою оподаткування ПДФО є загальний оподатковуваний дохід, тобто будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника протягом звітного податкового періоду.

При використанні платником права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який розраховується як різниця між загальним оподатковуваним доходом та податковою знижкою звітного року.

Оподатковуваний дохід загальний = = Зарплата нарахована - Єдиний соціальний внесок -- Соціальна пільга податкова (якщо є право на пільгу).

Загальний річний оподатковуваний дохід поділяється на такі види доходів:

1) доходи, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, а саме:

o трудові доходи;

o доходи від здійснення інвестиційних операцій;

o доходи від операцій з майном, майновими і немайновими правами;

o доходи, не пов' язані з трудовою діяльністю;

o доходи, пов' язані з операціями страхування;

o дохід, отриманий як додаткове благо;

o інші доходи;

2) доходи, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, а саме:

o виплати, що по суті не є доходами;

o доходи, пов'язані з операціями з цінними паперами;

o соціальні виплати з бюджетів, цільових фондів, інших джерел, визнаних міжнародними угодами;

o доходи у вигляді виплат за особливі заслуги;

o інші доходи.

Податкова знижка застосовується за наслідками звітного податкового року і дає право зменшити річний оподатковуваний дохід платника, отриманий як заробітна плата, на суму здійснених витрат, які з певними законодавчими обмеженнями можуть бути включені до податкової знижки, зокрема:

o витрати на оплату навчання у ВНЗ;

o сплата процентів за користування іпотечним житловим кредитом;

o сплата страхових платежів (внесків, премій) та пенсійних внесків;

o здійснені платником пожертвування або благодійні внески неприбутковим організаціям, зареєстрованим в Україні.

Проте на отримання податкової знижки встановлено обмеження:

o вона надається виключно резиденту;

o загальна сума податкової знижки, нарахована платникові у звітному податковому році, не може перевищувати суми річного загального оподатковуваного доходу платника, нарахованого як заробітна плата, зменшена на суму єдиного соціального внеску та податкової соціальної пільги;

o якщо платник до кінця податкового року, наступного за звітним, не скористався правом на нарахування податкової знижки за наслідками звітного податкового року, таке право на наступні податкові роки не переноситься.

Податкова соціальна пільга (ПСП) є одним з елементів розрахунку бази оподаткування ПДФО, на який може бути зменшено нараховану у звітному місяці заробітну плату платника. Законодавством передбачено "звичайну", "підвищену" та "максимальну" податкову соціальну пільгу для певних категорій громадян.

До 2015 р. "звичайний" розмір ПСП становить 50 % прожиткового мінімуму, установленого на 1 січня поточного року. На "звичайну" пільгу може претендувати будь-який платник, якщо його заробітна плата (включаючи інші прирівняні до неї виплати, компенсації, винагороди) не перевищує гранично допустимої суми - 1,4 розміру місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, установленого на 1 січня поточного року, округленого до найближчих 10 грн (крім "звичайної" та "підвищеної" ПСП "на дітей", для отримання яких гранично допустима сума доходу збільшується пропорційно кількості дітей).

З 2011 р. в Україні запроваджено малопрогресивну шкалу оподаткування доходів громадян. Ставки податку на доходи фізичних осіб поділяються на:

- основну (15 % для доходу, який менший від 10 мінімальних зарплат, установлених на 1 січня поточного року; 17 % для розміру доходу, який перевищує цю суму, однак за ставкою 17 % оподатковується лише сума перевищення);

- додаткові (0, 1, 5, 10, 30 %), які застосовуються до окремих видів доходу.

За нарахування, утримання та перерахування ПДФО до бюджету відповідальні:

o роботодавець (для доходів у формі зарплати);

o податковий агент (для всіх інших доходів, крім іноземних);

o платник податку (щодо іноземних доходів та тих, які не були оподатковані під час їх виплати).

При оподаткуванні заробітної плати цей податок нараховується роботодавцями щомісяця і сплачується до бюджету до моменту виплати зарплати платникові, якщо ж зарплата роботодавцем не виплачується (затримується її виплата), то нарахований на таку зарплату податок все одно має бути перерахований до бюджету протягом 30 днів після закінчення місяця. Податкові агенти зобов' язані нарахувати та перерахувати ПДФО до моменту виплати доходу згідно з умовами договору.

Платники податку на доходи - не підприємці зобов' язані подати декларацію до 1 травня року, що настає за звітним, а платники податку на доходи - підприємці - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного року. Сума податкового зобов' язання, зазначена в поданій податковій декларації, має бути сплачена до 1 серпня року, що настає за звітним.

У нарахуванні та оподаткуванні окремих видів доходів, зокрема доходів від надання нерухомості в оренду, продажу або обміну рухомого та нерухомого майна, в отриманні інвестиційного прибутку, дивідендів, роялті, процентів, виграшів, призів, спадщини, подарунків тощо, є певні особливості.

Існують особливості і в оподаткуванні доходів, отриманих фізичною особою від здійснення незалежної професійної діяльності, а також від заняття підприємницькою діяльністю фізичними особами-підприємцями, які не обрали спрощеної системи оподаткування.

Узагальнюючи викладене вище, можна зробити висновок, що зміни в механізмі нарахування податку на доходи громадян суттєво не змінять ролі цього податку у формуванні доходів бюджету. Запровадження малопрогресивної шкали оподаткування не сприятиме збільшенню податкового навантаження на заможні верстви населення. Отже, потенціал податку на доходи як фіскального інструменту в цьому разі не буде реалізований. Необхідно впроваджувати жорстку прогресивну шкалу оподаткування.