Фінансову звітність, відповідно до чинних П(С)БО, зобов'язані складати підприємства, які мають самостійний баланс і є юридичними особами. Ось чому важливе значення має аудит звітності та етапи його проведення.
Аудит фінансової звітності передбачає оцінку облікової та іншої економічної інформації шляхом вивчення реально існуючих зв'язків та взаємозв'язків між показниками
Метою аудиту фінансової звітності клієнта є:
- визначення сутності та змісту ділової активності;
- виявлення зон можливих навмисних помилок у звітності;
- оцінка фінансово-господарських перспектив клієнта, його функціонування у майбутньому;
- оцінка стану бізнесу.
Перед безпосереднім проведенням аналізу аудитор повинен визначити його мету та завдання, далі розробити програму аналізу:
- вибір методу аналізу, оптимального для досягнення поставлених завдань та цілей;
- вивчення інформаційної бази аналізу;
- встановлення критерію для прийняття рішення у випадку виявлення незвичайних коливань.
Вважаємо, що у темі "Методичні прийоми та процедури аудиту фінансової звітності" доцільно розглянути наступні проблеми:
8.1. Мета і завдання аудиту фінансової звітності
8.2. Призначення основних компонентів фінансової звітності та особливості перевірки
8.3. Етапи аудиту фінансової звітності
8.4. Методи аналізу фінансової звітності
8.5. Зміст та основні процедури аналізу фінансово-господарської діяльності за даними бухгалтерської звітності
8.6. Методика проведення аудиту фінансового стану підприємства
8.7. Аудиторські процедури за МСА та їх застосування на практиці
8.1. Мета і завдання аудиту фінансової звітності
Як Ви пам'ятаєте з бух обліку, фінансова звітність - це сукупність форм звітності, укладених на основі даних фінансового обліку з метою одержання користувачем узагальненої інформації про фінансовий стан і діяльність підприємства, а також змінах у його фінансовому стані за звітний період в установленій формі для прийняття цим користувачем визначених управлінських рішень. Державним органам управління необхідна інформація про фінансову звітність для формування макроекономічних показників, своєчасність сплати податків, визначення національного доходу і розподіл ресурсів тощо.
Вам відомо, що елементами фінансової звітності є її основні статті.
Доходи - надходження чистих активів або погашення зобов'язань шляхом реалізації товарів або надання послуг.
Витрати - відтік або використання активів, або виникнення зобов'язань у зв'язку із доставкою товарів або виконання послуг, що складають основні операції підприємства.
Прибутки - збільшення чистих активів від випадкових і неосновних операцій та інших видів діяльності, за винятком доходів або інвестицій з власників.
Збитки - зменшення чистих активів від випадкових або побічних операцій та інших подій, за винятком видатків або розподілень власників.
Активи - можливі майбутні економічні вигоди, отримані підприємством внаслідок минулих операцій.
Зобов'язання - можливі майбутні втрати економічних вигід внаслідок минулих операцій, включаючи передачу активів або послуг.
Капітал власника - остаточні проценти власників після сплати всіх боргів.
Відповідність за складання фінансових звітів та відповідне розкриття інформації лежить на керівництві підприємства.
Підприємство, що звітує, є підприємством, яке має користувачів, котрі використовують фінансові звіти як основне джерело фінансової інформації про це підприємство з метою прийняття ними економічних рішень.
Метою складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства.
Порядок надання фінансової звітності користувачам визначається чинним законодавством.
Ст.14 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлює перелік користувачів, які зобов'язані оприлюднювати фінансову звітність шляхом її публікації, а саме: акціонерні товариства, підприємства - емітенти облігацій, банки, інвестиційні фонди та інвестиційні компанії, кредитні союзи, недержавні пенсійні фонди, страхові компанії та інші фінансові установи. Однак, крім закритої для зовнішніх користувачів, існує ще й закрита звітність. У нормальних умовах це природно. Перша звітність призначена для загального користування зовнішніми користувачами та передбачена законодавством. Закрита звітність задовольняє інтереси власника, її призначення - у забезпеченні більш ефективного управління внутрішніми підрозділами, у прийнятті оперативних рішень на рівні цехів, дільниць бригад тощо. Це досягається шляхом створення системи додаткового внутрішньогосподарського або управлінського обліку. Тому в ст.14 визначені суб'єкти, які зобов'язані надавати фінансову звітність вузькому колу осіб: органам, до сфери управління яких вони належать, власникам (засновникам) та трудовим колективам на їх вимогу. Тут мають на увазі органи, уповноважені трудовим колективом, рада трудового колективу, профспілковий комітет тощо.
^ придбання, продажу та володіння цінними паперами;
^ участі у капіталі підприємства;
^ оцінки якості управління;
^ оцінки здатності підприємства своєчасно виконувати свої зобов'язання;
^ забезпеченості зобов'язань підприємства;
^ визначенні суми дивідендів, що підлягають розподілу;
^ регулювання діяльності підприємства;
^ інших рішень.
^ засновники і власники підприємства;
^ керівники підприємства;
^ робітники підприємства.
Зовнішніми користувачами фінансової звітності виступають:
^ контролюючі органи;
^ податкова служба;
^ позабюджетні фонди;
^ постачальники;
^ профспілкові організації;
^ конкуренти;
^ інвестори;
^ покупці.
Згідно міжнародного стандарту 200 "Мета та загальні принципи аудиту фінансових звітів": "Мета аудиту фінансових звітів полягає в наданні аудиторові можливості висловити думку про те, чи складені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах відповідно до застосованої концептуальної основи фінансової звітності"1. За результатами аудиту складається аудиторський висновок про реальний фінансовий стан суб'єкта господарювання. Думка аудитора про достовірність або недостовірність бухгалтерської звітності повинна базуватись на зібраних в ході аудиту необхідних і достатніх підтверджень. При цьому збір і аналіз аудиторських підтверджень повинен здійснюватись на систематизованій основі, обґрунтовуючи впевненість аудитора щодо складеного висновку відносно достовірності бухгалтерської звітності, яка перевіряється. На основі отриманих в ході досліджень підтверджень аудитор повинен сформувати думку про відповідність бухгалтерської звітності наступним критеріям (аудиторським судженням): повнота, існування, права і обов'язки, подання, оцінка.
Зазначені критерії можна деталізувати на наступні:
- загальна прийнятність звітності (чи відповідає звітність в цілому вимогам, що висуваються до неї і чи не містить суперечливої інформації);
- обґрунтованість (чи існують підстави для включення у звітність вказаних в ній сум);
- повнота (чи включені у звітність всі належні суми, зокрема, чи всі активи і пасиви належать підприємству);
- оцінка (чи правильно оцінені і безпомилково підраховані всі об'єкти обліку);
- класифікація (чи є підстави для віднесення суми на той рахунок, на якому вона записана);
- поділ (чи віднесені всі операції, що проводилися незадовго до дати складання балансу або безпосередньо після неї, до того періоду, в якому вони були проведені);
- охайність (чи відповідають суми окремих операцій даним, які наведені в книгах і журналах аналітичного обліку, чи правильно вони підсумовані, чи відповідають підсумкові суми даним, що наведені в Головній книзі);
- розкриття (чи занесені об'єкти обліку в фінансову звітність і чи правильно вони відображені у звітних формах).
Завданнями аудиту фінансової звітності є:
- дослідити достовірність та відповідність записів звітності даним Головної книги та регістрів аналітичного обліку;
- прослідкувати за своєчасністю подання бухгалтерської звітності до відповідних державних органів;
- вивчити взаємоузгодженність показників звітності підприємства;
- порівняти дані річної фінансової звітності з даними квартальної і поточної звітності;
- оцінити можливість постійного функціонування підприємства;
- оцінити вплив подій що відбулися, на фінансову звітність та їх відображення в звітності.
При проведенні аудиту фінансової звітності вивчаються наступні питання:
- чи наявні документи про реєстрацію підприємства як платника податків;
- чи дотримуються терміни подання звітності податковим органам, управлінню статистики, органам управління, спеціальним позабюджетним фондам тощо;
- чи правильно відображені дані в поточному бухгалтерському обліку і чи внесені зміни, виправлення до фінансової звітності.
Аудитор при проведенні аудиту фінансової звітності підприємства повинен перевіряти достовірність початкових та порівняльних показників цієї звітності. При цьому слід враховувати, що початкові та порівняльні показники повинні відображати результати фінансово-господарської діяльності підприємства за попередній період, а також свідчити про постійність його облікової політики у звітному та попередньому періодах.
Аудитор своїм висновком підтверджує якісні характеристики фінансової звітності, встановлені П(С)БО. Якісні характеристики фінансової звітності досягаються за рахунок дотримання принципів її підготовки, як показано в табл. 8.1.
Таблиця 8.1
ЯКІСНІ ХАРАКТЕРИСТИКИ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ
Пор. № | Якісні характеристики | Визначення | Пояснення |
1 | 2 | 3 | 4 |
1 | Зрозумілість та адекватність тлумачення | Однозначне тлумачення інформації користувачами, за умови, що вони мають достатні знання і зацікавлені у сприйнятті цієї інформації | Наявність необхідних реквізитів, що дозволяють ідентифікувати підприємство, звітний період, одиницю виміру тощо, а також приміток до фінансових звітів, які роблять її більш зрозумілою користувачам |
2 | Достовірність | Відсутність помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності | Мають на увазі не помилки, що пов'язані із порушенням податкового законодавства, а саме ті, що виникають в процесі прийняття рішення про оцінку і відображення статей у фінансових звітах на підставі вимог П(С)БО. Уникнути таких помилок і перекручень допомагає аудитор. Правила їх виправлення наведено у П(С)БО. |
3 | Зіставлення | Забезпечення можливості користувачам порівнювати фінансові звіти підприємства за різні періоди, а також фінансові звіти різних підприємств | Передумовою зіставлення є наведення відповідної інформації попереднього періоду і розкриття інформації про облікову політику та її зміни в примітках до фінансової звітності |
4 | Доречність | Наявність інформації, яка впливає на прийняття рішень користувачами, надає можливість своєчасно оцінити минулі, теперішні і майбутні події, підтвердити і скоригувати їх оцінки, зроблені в минулому | Структура фінансових звітів і приміток враховує використання інформації для ретроспективного і перспективного аналізу діяльності підприємства. Наприклад, розділення статей балансу на оборотні (поточні) і необоротні (довгострокові) передбачає їх використання для розрахунку показників ліквідності і платоспроможності. Додаткова інфор мація, необхідна для таких розрахунків надається у примітках до відповідних статей балансу |
В табл. 8.2 наведено принципи підготовки фінансової звітності.
Таблиця 8.2
ПРИНЦИПИ ПІДГОТОВКИ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ
№ з/п | Якісні характеристики | Визначення | Пояснення |
1 | 2 | 3 | 4 |
1 | Обачність | Застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства. Звіти слід складати обачно та обдумано. Якщо відомо або є ймовірність того, що реальна вартість майна нижче вартості, відображеної в бухгалтерському обліку, слід провести уцінку такого майна. Одночасно необх ідно врахувати і всі відомі потенційні зобов'язання | Підприємство надає річну гарантію на свою продукцію. За розрахунками на підставі даних минулих років було визначено, що витрати на гарантійне обслуговування становлять 10% від обсягу реалізації цієї продукції. Згідно із принципом обачності підприємство повинне зменшити дохід від реалізації у звітному періоді на суму можливих витрат на гарантійне обслуговування. Якщо дохід становив 2 млн грн, то чистий дохід буде дорівнювати 1800 тис. грн. На суму можливих витрат створюється гарантійний резерв, який буде відображений у складі зобов'язань балансу. Такий підхід дозволяє уникнути завищення доходів і заниження зобов'язань |
2 | Повне висвітлення | Фінансова звітність повинна містити інформацію про фактичні та потенційні наслідки операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі. У звітах надається вся інформація, що дає можливість отримати правильне, повне і достовірне уявлення про майно, зобов'язання, власний капітал та прибуток (збиток) від господарської діяльності підприємства | У статті "Нематеріальні активи" наводяться окремо первісна і залишкова вартість нематеріальних активів, а також нарахована в установленому порядку сума зносу |
3 | Автономність | Кожне підприємство розглядається як юридична особа, що відокремлена від власників, у зв'язку з чим особисте майно та зобов'язання відображаються у фінансовій звітності підприємства | |
4 | Послідовність | Постійне (з року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. При веденні бухгалтерського обліку постійно користуються одними і тими ж методами обліку, принципи оцінки, видами звітності та схемами складання звітів. Валюта початкового балансу на новий господарський рік повинна дорівнювати валюті кінцевого балансу за попередній господарський рік. Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених П(С)БО і повинна бути обґрунтована та. | За рядом об'єктивних обставин підприємства змушені змінити свою облікову політику. У зв'язку 3 цим розділ приміток до фінансових звітів "Облікова політики" повинен включати опис принципів оцінки, методи обліку стосовно окремих елементів звітності. У примітках слід розкривати причини і суть зміни, суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обґрунтування неможливості її достовірного визначення, факт повторного подання порівняної інформації у фінансових звітах або недоцільність його перерахунку. |
Продовження табл. 8.2
№ з/п | Якісні характеристики | Визначення | Пояснення |
1 | 2 | 3 | 4 |
5 | Безперервність | Підприємство не має ні наміру, ані потреби ліквідуватися або суттєво зменшувати масштаби своєї діяльності, і залишатиметься таким у подальшому (принаймні протягом наступного звітного періоду). За протилежних обставин якщо події після дати балансу свідчать про наміри підприємства припинити свою діяльність або про неможливість її продовження, підприємство не може використовувати П(С)БО як основу для підготовки своїх фінансових звітів | |
6 | Нарахування та відповідність доходів і витрат | Для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності у момент виникнення, незалежно від дати находження або сплати грошових коштів. Господарські операції відображаються тоді коли вони відбулись незалежно від надходження та сплати коштів. При складанні звітів проводяться регулюючі та кінцеві записи, що дають змогу визначити доходи та витрати за звітний період. Якщо вимога до покупця виникла у звітному господарському році, а продавець на день складання балансу не надіслав рахунка, або зобов'язання пере постачальником не виникло протягом поточного року, але на день складання балансу рахунок від постачальника не надійшов, ці господарські операції записують так, щоб вимога та дохід або зобов'язання та витрати відобразились в бухгалтерському звіті в одному й тому ж звітному періоді. Якщо рахунок надходить або висилається до затвердження річного бухгалтерського звіту, в цей звіт додатково вноситься відповідний регулюючий запис, що оформляється довідкою бухгалтерії. | Підприємство виготовляє ковбасні вироби собівартістю 10 грн. за1 кг і реалізує за ціною 14 грн. за1 кг. У звітному періоді воно відвантажило 2000 кг і отримало грошові кошти від замовника у сцмі 10000 грн. За умови передачі всіх винагород і ризиків замовникам підприємство відобразить у Звіті про фінансові результати дохід у сумі 28000 грн. (14грн. х 2000 кг). Одночасно буде відображена собівартість реалізованої продукції - 2000 грн. (10грн. х 2000кг). Отже, дохід і витрати будуть відображені у фінансовій звітності на дату відвантаження незалежно від часу надходження і сплати грошей |
7 | Превалювання сутності над формою | Операції обліковуються відповідно до сутності, а не лише виходячи з юридичної форми База даних для ведення бухгалтерського обліку повинні служити об'єктивна фіксація господарських операцій. | |
Закінчення табл. 8.2
з/п | Якісні характеристики | Визначення | Пояснення |
1 | 2 | 3 | 4 |
Основою правильного та справедливого відображення бухгалтерського обліку є реальний економічний зміст угоди, який залежить від: - справедливого здійснення господарських операцій між незалежними сторонами на вільному ринку; - правильного документування та своєчасного запису господарської операції бухгалтерських регістрах | |||
8 | Історична (фактична) собівартість | Пріоритетною є оцінка активів підприємства виходячи з витрат на їх виробництво та придбання. Так, до історичної собівартості придбаних запасів належать - ціна придбання за вирахуванням торгівельних знижок та інших подібних статей; - мито на ввезення та інші по-датки(крім тих. Які згодом повертаються підприємству від податкових органів); - втрати на транспортування, роботи з навантаження, а також інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням запасів | Підприємство виготовляє ковбасні вироби. Витрати підприємства за місяць склали: сировина і матеріали - 20000 грн, заробітна плата робітників - 6000 грн, амортизація обладнання - 1200 грн, цехові витрати - 3000 грн., загальногосподарські витрати - 4000 грн., витрати на збут - 1400 грн. Готова продукція буде оцінена за історичною (виробничою) собівартістю в сумі 30200грн. (20000+6000+1200+3000) |
9 | Єдиний грошовий вимірник | Вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюються у одній грошовій одиниці | Зазначений принцип не вимагає особливих пояснень, оскільки застосовувався і раніше під час складання бухгалтерських звітів підприємствами. П(С)БО 1 вимагає у випадку, коли валюта звітності відрізняється від валюти, у якій ведеться бухгалтерський облік, розкрити і примітках до фінансових звітів причини цього і методи, використані для проведення фінансових звітів з однієї валюти в іншу |
10 | Періодичність | Можливість розподілу інформації підприємства на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності | Цей принцип також використовувався в Україні під час складання бухгалтерських звітів. П(С)БО визначає звітний період фінансової звітності і вимагає розкриття у примітках причин і наслідків відхилень від них |
Перевірка правильності складання балансу
Перевірка правильності відображення в балансі необоротних активів
Перевірка правильності відображення в балансі фінансових інвестицій
Перевірка правильності відображення в балансі запасів
Перевірка правильності відображення в балансі незавершеного виробництва
Перевірка правильності відображення в балансі готової продукції
Перевірка правильності відображення в балансі залишків грошових коштів та дебіторської заборгованості
Перевірка достовірності відображення в балансі поточних зобов'язання
Перевірка правильності відображення в балансі власного капіталу