Згідно з МСА 700 висновок аудитора може бути:
1. безумовно-позитивним;
2. модифікованим:
У безумовно-позитивним з пояснювальним параграфом; У умовно-позитивним; У негативним;
У з відмовою від надання висновку.
Безумовно-позитивний висновок складають, коли, на думку аудитора, дотримані такі умови:
- аудитор отримав вичерпну інформацію і пояснення необхідні для проведення аудиту;
- надана інформація є достатньою для відображення реального стану суб'єкта перевірки;
- є адекватні дані з усіх питань, суттєвих з погляду достовірності та повноти змісту інформації;
- фінансову документацію складено згідно з прийнятою суб'єктом перевірки системою бухгалтерського обліку, яка відповідає нормативним вимогам;
- звітність грунтується на достовірних облікових даних, які не містять суперечностей.
Такий висновок беззаперечно і чітко виявляє задоволення аудитора станом обліку та звітності на підприємстві, що перевіряється.
У позитивному висновку наводяться стверджувальні слова: "задовольняє вимоги", "належним чином становить", "дає достовірне й дійсне уявлення", "достовірно відображає", "відповідно до...", "відповідає".
Наприклад:
"... У результаті проведення аудиту встановлено, що надана інформація дає дійсне й повне уявлення про реальний склад активів та пасивів суб'єкта, що перевіряється. Система бухгалтерського обліку, що використовувалася на підприємстві, відповідає законодавчим та нормативним вимогам.
Фінансову звітність підготовлено на підставі дійсних даних бухгалтерського обліку" Вона достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 31 грудня 2009 року згідно з нормативними вимогами щодо бухгалтерського обліку та звітності в Україні".
МСА 700 передбачено, що висновок може містити додаткові пояснення, певні модифікації, які суттєво не впливають на його зміст. Модифікація передбачає:
• проблеми невизначеності або невпевненості у безперервній діяльності підприємства;
- зміни облікових принципів протягом періоду перевірки;
• виправлення, які слід внести до обліку підприємства за результатами перевірки;
• викладення принципів обліку (у позитивному висновку), що відрізняються від тих, які діють в Україні;
- роз'яснення з приводу використання звітів інших аудиторів;
- пояснення попередніх аудиторських висновків.
З урахуванням цього аудиторський висновок вважатиметься модифікованим.
Отже, аудитор не може дати безумовно-позитивний висновок при наявності будь-яких з нижченаведених обставин:
1) невпевненість (аудитор не може сформулювати думку);
2) незгода (аудитор може сформулювати думку, але вона суперечить даним перевіреної звітності).
Причинами невпевненості можуть бути такі:
У обмеження в обсязі аудиторської роботи в зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення (через незадовільний стан бухгалтерського обліку тощо), не має можливості виконати всі аудиторські процедури (через обмеження в часі тощо);
У ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновку щодо даної ситуації (спірна ситуація, багатоваріантність рішення).
Причини незгоди:
У неприйнятність систем або методів обліку; У розходження у судженнях стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності;
- незгода із ступенем та способом відображення фактів в обліку та звітності;
- невідповідність здійснення або оформлення операцій законодавству та іншим вимогам.
Безумовно-позитивний висновок з пояснювальним параграфом складається аудитором у випадку наявності нефундаментальної невпевненості.
Наприклад:
"... У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються, зокрема, неучасті аудитора в інвентаризації активів, неможливості підтвердити початкові залишки в балансі з причини того, що аудит проводився іншою аудиторською фірмою, через обмеженість інформації, ми не можемо дати висновок про вказані моменти, однак ці обмеження мають незначний вплив на фінансову звітність і на стан справу цілому.
Ми підтверджуємо те, що за винятком обмежень, які зазначені вище (або викладені у додатку № 1 до аудиторського висновку), фінансова звітність, у всіх суттєвих аспектах, достовірно і повно подає фінансову інформацію про Товариство станом на 31 грудня 2009року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".
Невпевненість або незгода вважаються фундаментальними у тому випадку, коли вплив факторів на фінансову інформацію, які викликали непевність чи незгоду, настільки значний, що це може суттєво викривити дійсний стан справ у цілому. Необхідно також враховувати сукупний ефект усіх невпевненостей та незгод на фінансову звітність.
Умовно-позитивний висновок складається коли існує фундаментальна невпевненість. В цьому випадку аудитор формулює відмову від надання висновку з конкретного питання, а про решту питань висловлює своє судження, як і при безумовно-позитивному висновку. Якщо умовно-позитивний висновок був наданий через наявність нефундаментальної незгоди, то аудитор формулює цю незгоду з конкретних моментів, а за відсутності цих моментів — висловлює позитивне судження.
Наприклад:
"... Під час проведеної аудиторської перевірки встановлено, що операції (дається перелік операцій, або пишеться: "які викладені у додатку № 1 до аудиторського висновку9-), проведені з порушенням встановленого порядку. Проте зазначені невідповідності мають обмежений вплив на фінансову звітність і не перекручують загальний фінансовий стан підприємства.
Ми підтверджуємо, що за винятком невідповідностей, викладених у додатку N1, фінансовий звіт, за всіма суттєвими аспектами, достовірно та повно подає фінансову інформацію про Товариство станом на 31 грудня 2009 року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".
Наявність фундаментальної незгоди може призвести до представлення клієнту негативного аудиторського висновку. Фундаментальна невпевненість може стати підставою для відмови від надання аудиторського висновку.
У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин його невпевненості чи незгоди. Ці причини необхідно коротко навести в окремому розділі висновку, до того розділу, де аудитор висловлює негативний висновок або дає відмову від аудиторського висновку. У цьому ж розділі можуть більш детально обговорюватися моменти негативного характеру або даватися посилання на додаток до аудиторського висновку, де наводиться опис цих моментів. В останніх розділах висновку аудитор стисло формулює свій висновок стосовно достовірності і повноти фінансової звітності.
При підготовці негативного аудиторського висновку доречні такі висловлення: "не задовольняє вимоги", "перекручує дійсний стан справ", "не дає справжнього уявлення", "не відповідає", "суперечить".
Наприклад:
"... У результаті проведення аудиту встановлено, що за звітний період підприємством були допущені суттєві порушення і перекручення (дається перелік порушень або зазначається, що вони викладені в додатку № 1 до цього висновку). Допущені порушення суттєво впливають на фінансову звітність підприємства та перекручують реальний стан справ. Фінансова звітність має суттєві перекручення і недостовірно подає фінансову інформацію про Товариство станом на 31 грудня 2009року. Не виконані такі вимоги щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні (у стислій формі дається перелік питань, стосовно яких не виконані вимоги з організації обліку, або пишеться: "з питань, які наводяться в додатку 1.
Таким чином, дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний стан справ, що склався на 31 грудня 2009року".
В окремих випадках аудитор може відмовитись від дачі висновку. В цьому випадку він говорить про неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про фінансову звітність підприємства.
Наприклад:
"... У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються (вказати факти) з причини (вказати причини неможливості), ми не можемо надати висновок стосовно вказаних моментів.
Вищенаведені моменти істотно впливають на дійсний стан справу цілому (в основному).
У зв'язку з відсутністю достатніх аудиторських доказів ми не можемо надати об'єктивний аудиторський висновок щодо фінансової звітності підприємства, підготовленій станом на 31 грудня 2009року".