Бухгалтерський і податковий облік автотранспорту та перевезень - Базилюк А.В. - 8.8. Особливості обліку доходів та оподаткування міжнародних вантажних перевезень

Міжнародні перевезення вантажів автомобільним транспортом умовно можна розділити на два типи: на підставі вимог Митної конвенції про міжнародні перевезення вантажів з використанням книжки міжнародного дорожнього перевезення (надалі - МДП); без застосування норм конвенції МДП.

В Україні конвенція МДП діє з 1982 р. Роз'яснення щодо застосування її норм підготовлені Асоціацією міжнародних автомобільних перевезень України (далі - АСМАП) і подані в Довіднику з конвенції

МДП.

Положення конвенції МДП застосовуються під час перевезення вантажів, які доставляються без проміжного перевантаження в дорожніх транспортних засобах з перетином одного або кількох кордонів по шляху з митниці країни відправлення до митниці країни призначення (або тієї самої країни), за умови, що все перевезення або певна його частина здійснюється автомобільним транспортом.

В Україні вимоги конвенції МДП реалізовуються відповідно до норм Порядку реалізації положень конвенції МДП, затвердженої наказом Держмитслужби України від 21.01.2001 р. за № 755.

Міжнародні перевезення по країнах СНД найчастіше здійснюються без застосування книжок МДП, але при цьому оформлюється міжнародна автомобільна накладна форми СМР

Дозвільні документи для здійснення міжнародних перевезень. До дозвільних документів належить ліцензія, Свідоцтво про

допущення дорожнього транспортного засобу до перевезення вантажів під митними печатками і пломбами (надалі - Свідоцтво), книжка МДП.

Витрати на придбання ліцензії на право здійснення міжнародних перевезень автомобільним транспортом підприємство включає:

- у податковому обліку - до складу інших витрат;

- у бухгалтерському обліку - до складу адміністративних витрат (субрахунок 92 "Адміністративні витрати" або субрахунок 84 "Інші операційні витрати" для підприємств, що застосовують рахунки класу 8).

Свідоцтво видає митниця, в зоні діяльності якої власник транспортного засобу або його користувач зареєстрований як суб'єкт зовнішньоекономічної діяльності, на кожний транспортний засіб, допущений до таких видів міжнародних перевезень. Термін дії Свідоцтва - 2 роки з дня його оформлення.

Під час здійснення міжнародних перевезень оригінал Свідоцтва повинен знаходитися в транспортному засобі (як супровідний документ). Усі записи в Свідоцтві проводяться друкованим способом українською та англійською мовами. У конвенції МДП містяться спеціальні положення, що регулюють перевезення великовагових і громіздких вантажів .

Книжка МДП (СагпеІ. ТІР) - документ міжнародної гарантії доставки вантажів до митниці призначення і сплати митних зборів та податків.

Транспортні документи. Необхідною умовою для здійснення міжнародних перевезень є правильне оформлення транспортних документів.

Транспортні документи - це документи, згідно з якими здійснюється:

- міжнародне перевезення товарів;

- перевезення товарів до митного кордону та від митного кордону.

До таких документів належать:

- книжка МДП (Сагпеї ТІР);

- накладна СМр

- свідоцтво про допущення до перевезення під митними пломбами;

- інвойс;

- вантажний маніфест та ін.

Книжка МДП заповнюється відповідно до вимог пп. 4.4 Порядку № 755.

Одна книжка МДП може бути оформлена на:

- один дорожній транспортний засіб;

- склад транспортних засобів;

- кілька контейнерів, навантажених на один транспортний засіб або на склад таких транспортних засобів (у цьому випадку маніфест книжки МДП повинен містити відомості про кожний дорожній транспортний засіб або кожний контейнер).

Міжнародна товарно-транспортна накладна (накладна СМР?) - це транспортний документ, що підтверджує наявність договору між перевізником і відправником про автомобільне перевезення вантажів. Оформлюється в тому випадку, коли міжнародне перевезення вантажів здійснюється без застосування норм конвенції МДП. Більш відома під французькою абревіатурою СМР

Після приймання вантажу і до моменту його доставки до пункту призначення відповідальність за комерційний стан і кількість вантажу несе перевізник. Тому під час приймання вантажу він зобов'язаний переконатися в правильності відомостей, указаних відправником у транспортних документах щодо кількості вантажних місць, їх маркування і нумерації, а також перевірити зовнішній стан вантажу і його упаковки. У разі виявлення невідповідності в даних або пошкоджень вантажу чи порушення упаковки перевізник робить необхідні відмітки в транспортних документах і доводить це до відома відправника вантажу.

Інвойс. Одним з документів, що застосовується під час розрахунків між постачальником та покупцем, є рахунок-фактура, або, за прийнятою в міжнародній практиці термінології, - інвойс. У цьому документі зазначаються необхідні реквізити щодо сплати заборгованості або передоплати за надані послуги, в тому числі і автопослуги. В міжнародній практиці інвойс виконує також функцію акта виконаних робіт. Оскільки за кордоном не прийнято складати зазначені акти, менеджмент і бухгалтерії обмежуються саме інвойсами як для підтвердження оплат, так і факту виконання робіт, послуг.

Податковий облік ПДВ. Основною "податковою" відмінністю між міжнародними перевезеннями вантажів і перевезеннями по території України є обкладення цих операцій ПДВ за двома ставками - 0 і 20%.

Нагадаємо, що за нульовою ставкою обкладається надання транспортних послуг з перевезення пасажирів і вантажів за межами митного кордону України, а саме: від пункту за межами державного кордону України до пункту здійснення митних процедур з випуску пасажирів і вантажів з-під митного контролю на митну територію України (включаючи внутрішні митниці); від пункту здійснення митних процедур з випуску пасажирів або вантажів за межі митного кордону України (включаючи внутрішні митниці) до пункту поза межами державного кордону України; між пунктами поза межами митного кордону України.

Підставою для застосування нульової ставки є наявність документів, які підтверджують здійснення транспортним засобом міжнародних перевезень. Такими документами можуть бути: книжка МДП або накладна СМР з відмітками митниць про фактичний перетин кордону, у разі необхідності - копія 5-го аркуша вантажної митної декларації (ВМД) з усіма відмітками.

Розглянемо на умовних числових прикладах порядок обліку доходу та обкладання ПДВ операцій з надання міжнародних вантажних перевезень.

Приклад 1. Перевезення експортного вантажу. Транспортне підприємство, розташоване в м. Дніпропетровську, уклало договір з торговельним підприємством про доставку вантажу за маршрутом Запоріжжя - Дніпропетровськ - Варшава (Польща) - Дніпропетровськ. Навантаження товару здійснюється в м. Запоріжжі, митне оформлення вантажу - в м. Дніпропетровську. Кінцевий пункт доставки вантажу - м. Варшава, пункт перетину кордону України з Польщею - м. Чоп. Загальна вартість транспортних послуг - 11 440 грн.

Для того, щоб достовірно відобразити в обліку операції з міжнародного перевезення вантажів під час експорту, маршрут слід розбити на ділянки (операції), які обкладаються ПДВ за ставкою 20 і 0%.

Ділянка 1. Дніпропетровськ - Запоріжжя - Дніпропетровськ. Вартість цієї частини маршруту становить 240 грн, у тому числі ПДВ - 40 грн. До того моменту, коли навантажений автомобіль прибуде на внутрішню митницю в м. Дніпропетровську, де буде оформлено вивізну вантажну митну декларацію (далі - ВМД), вартість транспортної послуги обкладається ПДВ за ставкою 20 % - як послуги, наданої на території України (оскільки нульова ставка почне застосовуватися на етапі маршруту від пункту проведення митних

процедур).

Ділянка 2. Дніпропетровськ - Варшава (Польща) - Дніпропетровськ. Вартість цієї частини маршруту - 11 200 грн. Відповідно до ст. 43 Митного кодексу України, в разі вивезення товарів за межі митної території України митний контроль:

- починається з моменту пред'явлення товарів і транспортних засобів для митного оформлення та їхнього декларування в установленому цим Кодексом порядку;

- закінчується після здійснення в повному обсязі митного оформлення товарів і транспортних засобів та перетину митного кордону України (за винятком митних режимів, які передбачають перебування під митним контролем протягом усього часу дії митного режиму).

Вартість транспортної послуги, що припадає на відрізок проходження між внутрішньою митницею і митницею на кордоні і далі до м. Варшави (5600 грн), а потім назад до м. Дніпропетровська (5600 грн), обкладається ПДВ за ставкою 0%, яка надана за межами митного кордону України. Порядок відображення цих операцій у підприємст-ва-перевізника в бухгалтерському обліку наведено в табл. 8.11.

Приклад 2. Перевезення імпортного вантажу. Транспортне підприємство з м. Києва уклало договір з українським торговельним підприємством про доставку вантажу з м. Кишинів (Молдова) за маршрутом Київ - Кишинів (Молдова) - Київ.

Таблиця 8.11

Відображення операцій з міжнародних вантажних перевезень

у підприємства-перевізника

Порожній автомобіль виїжджає з м. Києва (з території підпри-ємства-перевізника) і прямує через внутрішню митницю в м. Києві (там оформлюють документи з випуску транспортного засобу за кордон) до кордону України, де буде здійснена процедура його випуску за межі України. Потім він приїжджає до м. Кишинева, забирає вантаж і повертається з ним назад.

Умовно розділимо етапи прямування за податковою ознакою.

1. Територія підприємства-перевізника в м. Києві - внутрішня митниця в м. Києві - і на зворотному шляху від внутрішньої митниці до місця призначення. Вартість цієї "внутрішньої" транспортної послуги обкладається ПДВ за ставкою 20%.

2. Внутрішня митниця випуску транспортного засобу в м. Києві і кордон України - м. Кишинів (Молдова) - внутрішня митниця в м. Києві, куди прибуває автомобіль з вантажем, де оформляється ВМД і здійснюється випуск товарів з-під митного контролю.

Вартість транспортної послуги на цьому етапі обкладається за ставкою 0% як послуги, наданої за межами України. Проведення в бухгалтерському обліку аналогічні порядку, наведеному в табл. 8.11. Отже, специфічним моментом у цій ситуації є порядок оподаткування операцій ПДВ.

Таким чином, у бухгалтерському обліку операції розрахунків із замовниками-резидентами на перевезення експортних та імпортних вантажів відображають на рахунках:

- 681 - у разі отримання коштів АТП коли першою подією виступає отримання авансу на перевезення (дебет 311 кредит 681). Надалі рахунок 681 закривається на рахунок 361 або 703 (дебет 681 кредит 361 або 703);

- 361 - у разі коли першою подією виступає факт надання послуг (оформлення рахунка-фактури та акта виконаних робіт (дебет 361 кредит 703).

У випадку розрахунків із замовником-нерезидентом замість субрахунка 361 використовують субрахунок 362.