Міжнародна макроекономіка - Козак Ю.Г. - Договори про уникнення подвійного оподаткування як інструмент мінімізації податків

Перші договори з питань надання допомоги в оподаткуванні й обміні інформацією з метою стягування податків були укладені між європейськими країнами ще в XIX ст. - між Бельгією і Францією (1842), а також Бельгією і Голландією (1845). Нині діє більше тисячі міжурядових угод, присвячених міжнародному оподаткуванню. Крім податкових договорів, підписано і ратифіковано безліч інших угод, що містять пункти й окремі положення, які координують сплату податків у процесі міжнародного економічного співробітництва.

Податкові договори укладаються зазвичай на двосторонній основі. Але останнім часом укладені й діють багатосторонні угоди, наприклад, між країнами Бенілюксу, Північної Європи чи державами Британської Співдружності Націй.

У міжнародній практиці застосовують дві основні моделі податкових договорів: модель ОЕСР і модель 00Н. Вони слугують зразком і юридичною основою для укладення двосторонніх і багатосторонніх договорів.

В основу першої з них покладено "Модель договору про уникнення подвійного оподаткування доходів від праці і капіталів", ухвалену Фінансовим Комітетом ОЕСР у 1977 р. Основна мета Договору про запобігання подвійного оподаткування - сприяти безперешкодному переливанню товарів, послуг, капіталу і робочої сили шляхом скасування (або елімінування) подвійного оподаткування. У той же час міжнародні договори не повинні бути використані з метою ухилення від оподаткування. Останнє можливе за допомогою штучного пристосування конкретно існуючого становища до ситуації, економічно вигіднішої для суб'єктів, які прагнуть ухилитися від сплати податків.

В основу цієї моделі закладено принцип резидентства, відповідно до якого країна походження доходу поступається значною частиною податку з цього доходу на користь країни резидента компанії, який одержує доход.

Для повернення (репатріації) прибутку у вигляді відсотків, дивідендів і роялті ця модель передбачає низькі ставки податку чи його повне скасування в країні одержання такого прибутку, і доход в основному підлягає оподаткуванню в країні резидентства платника податків.

Однак ця модель виявилася неприйнятною для країн, які розвиваються: адже у випадку її прийняття вони позбавляються значної частини податкових надходжень. Тому щоб забезпечити надходження доходів від оподаткування транснаціональних корпорацій на користь країн, що розвиваються, ООН розробила і рекомендувала в 1980 р. іншу модель типової податкової угоди між індустріально розвинутими державами і країнами, що розвиваються. У моделі ООН повніше використовується принцип територіальності, який передбачає оподаткування всіх доходів, які утворилися на території країн, що розвиваються. Цей принцип також дає змогу застосовувати вищі податкові ставки, ніж у моделі ОЕСР, на репатріацію прибутку в індустріально розвинуті країни.

При вирішенні проблеми подвійного оподаткування в сучасній світовій практиці виділяють загальні і спеціальні міжнародні угоди. Загальні договори вирішують проблему уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу в усіх галузях підприємницької діяльності, а спеціальні угоди регулюють податкові відносини в окремих галузях, наприклад, у сфері перевезення вантажів чи комунікацій.

Податкові договори передбачають вирішення проблеми подвійного оподаткування в такий спосіб:

1. У текстах договорів дається розмежування податкової юрисдикції у відношенні суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності, позначається коло юридичних і фізичних осіб, які підпадають під дію певного договору, визначається спосіб урегулювання подвійного оподаткування, який гарантує зниження податкових витрат для цих осіб.

2. З метою уникнення дискримінації платників податків рівень внутрішнього оподаткування приводиться у відповідність із рівнем оподаткування іноземної держави-учасниці договору.

3. У текст договору вводяться пункти про порядок обміну інформацією і про взаємини між податковими відомствами в процесі боротьби з ухиленнями від сплати податків.

4. Розроблено спеціальну процедуру вирішення спірних питань і конфліктних ситуацій у сфері оподаткування із залученням за необхідності судових інстанцій.

Міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування є елементами міжнародного права і тому (що дуже важливо!) мають пріоритет над національним законодавством. А це означає, що якщо у відношенні доходу від зовнішньоекономічної діяльності існують відповідні пункти чи положення міжнародного податкового договору, в яких передбачено вищі чи нижчі податкові ставки, ніж прийняті в даній країні, то перевагу варто віддавати ставкам міжнародної податкової угоди.

У цих договорах передбачено системи податкових кредитів і податкових заліків. Система податкових заліків (tax deductions) допускає, що сума податків, сплачена за кордоном за принципом територіальності утворення доходу іноземної фізичної чи юридичної особи, віднімається з податкової бази при підрахунку оподатковуваного прибутку компанії в юрисдикції її резидентства.

Система податкових кредитів (tax credit) дозволяє віднімати суму податків, сплачених за кордоном, від суми податкових зобов'язань фізичної чи юридичної особи в юрисдикції її резидентства.

Податковий кредит приносить платнику більше звільнення від міжнародного оподаткування, ніж система податкових заліків. Розглянемо приклад. З іноземної держави А, у якій розташована філія корпорації К, прибуток надходить до країни Б, яка є юрисдикцією резидентства корпорації. Сума його становить 1500 доларів. Податкова ставка в державі А - 20, у державі Б - 40 %.

У випадку застосування системи податкових заліків порядок сплати податку для корпорації буде такий.

Податкові зобов'язання К в державі А становитимуть: 1500 х 0,2 = = 300 дол.

Податкові зобов'язання К в державі Б розраховують так. Податкова база К у державі Б становитиме: сума доходу мінус податки, сплачені за кордоном, тобто 1500 - 300 = 1200. Оскільки податкова ставка в державі 40 %, то податкові зобов'язання К в державі Б становитимуть 1200 х 0,4 = 480 доларів.

Загальна сума сплачених податків корпорацією К: 300 + 480 = 780 дол.

Чистий доход корпорації дорівнює 1500 - 780 = 720 доларів.

Тепер підрахуємо, яку суму податків довелося б сплатити корпорації К, якби в тексті податкового договору замість пункту про систему податкових заліків був пункт про застосування податкових кредитів.

Тоді в державі А корпорація К сплатила б податок, як і в першому випадку, в сумі 300 доларів. Але в державі Б, де податкова ставка дорівнює 40 %, їй довелося б сплатити 600 дол. (1500 х 0,4). Однак система податкових кредитів дозволяє з цієї суми (600 дол.) відняти суму податку, уже сплаченого державі А (300 доларів). Тому корпорація заплатить державі Б всього 300 дол. (600 - 300). Загальна сума податків, сплачена корпорацією К державі А і державі Б, становитиме 600 дол. (300 + 300). Чистий дохід корпорації становитиме 900 дол. (1500 - 600), тобто на 180 дол. більше, ніж у випадку застосування системи податкових заліків.

Таким чином, система податкових кредитів більше підходить для платників податків. Однак вона має істотне обмеження: податковий кредит надається тільки на суму сплачених за кордоном податків, які не перевищують рівня оподаткування у власній країні. Якщо податок в іноземній державі вищий, ніж у країні резидентства, то така переплата податків у податковий кредит не включається, і платник податків несе фінансовий збиток.

Договори про уникнення подвійного оподаткування постійно удосконалюються і доповнюються новими пунктами і положеннями, спрямованими, з одного боку, на те, щоб виключити будь-яку можливість повторного оподаткування платника податку, а з іншого - спорудити перешкоди на шляху бажаючих приховати від податкових служб свої доходи і ухилитися від сплати податків. Проте корпорації докладають зусиль для того, щоб використати переваги податкових угод у своїх маніпуляціях з ухилення від їх сплати.