Потенціал і розвиток підприємства - Бачевський Б.Є. - Відкладені, або відстрочені витрати

Відкладені, або відстрочені витрати, представлені на початку даного розділу згідно існуючим уявленням. як окрема група НА. законодавством з оцінки нематеріальних об'єктів окремо не виділяються. За більшістю наукових джерел (78.99. 105. 134,136,137.141.193.1941 вони трактуються як "організаційні витрати, що здійснюються в момент створення підприємства (наприклад, витрати, пов'язані з утворенням юридичної особи — гонорари юристам за складання установчих документів, послуги за реєстрацію фірми і т. ін.)" [105]. За змістом "організаційні витрати" входять до нематеріальних активів у складі уставного фонду, але ж вони не є відкладеними, або відстроченими витратами, оскільки вже здійснені на момент будь-якої оцінки. Тому, на наш погляд, дана складова структури нематеріальних активів в оціночної діяльності не вимагає виділення в окрему групу об'єктів, і не відповідає змісту витрат, які є відкладеними, або відстроченими.

Визначення, оцінка та облік гудвілу

Визначення, оцінка та облік гудвілу потребує окремого розгляду.

Гудвіл [18, 82] звичайно розглядається як сукупна оцінка потенційними покупцями визначальних особливостей підприємства (фірми), які приносять фірмі прибуток понад того, який одержує аналогічна фірма, шо не має вказаних властивостей, за рівними умовами. Його основою служать такі нематеріальні об'єкти як відома торгі- вельна марка, відомий товарний знак, гарна репутація як ділового партнера, широко відома назва фірми, традиційні, налагоджені зв'язки з постачальникам и й споживачами продукції, авторитет окремих фахівців і колективу в цілому, вплив у політичних колах і т. і.

Гудвіл — специфічний нематеріальний актив (якщо рівень достовірності оцінки дозволяє зафіксувати його у якості активу), що не використовується в процесі виробництва продукції й не піддається якому-небудь виду зношування, внаслідок чого не повинен підлягати амортизації, що і зафіксовано Законом "Про оподаткування прибутку підприємств" [2], але не все так просто. Для обліку гудвіл винесено із стандарту № 8 (нематеріальні активи) до стандарту № 19, за яким гудвіл визнається лише у випадку його придбання або злиття підприємств. Крім того, за останніми поправками гудвіл в бухгалтерському обліку підлягає амортизації. З точки зору економічного змісту гудвілу, він не може амортизуватися, оскільки амортизація — це процес відшкодування зносу. Але облік не завжди враховує економічну сутність окремих об'єктів та процесів, виходячи у першу чергу зі зручності виконання розрахунків.

Облік гудвілу виконується згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 19 (Наказ Міністерства фінансів України від 7 липня 1999 року № 163) із останніми змінами і доповненнями, внесеними наказами Міністерства, фінансів України від 19 грудня 2006 року № 1213. Це Положення (стандарт) визначає порядок відображення в обліку і звітності придбання інших підприємств, гудвілу, який виник при придбанні, злитті підприємств, а також регламентує розкриття інформації про об'єднання підприємств.

Терміни, що використовуються в Положенні, не завжди співпадають з наведеними в інших законодавчих актах та мають таке значення:

Гудвіл — перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов'язань на дату придбання.

Негативний гудвіл — перевищення вартості частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань над вартістю придбання на відповідну дату.

Немонетарні активи — всі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (чи визначеній) сумі грошей.

Справедлива вартість — сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Чисті активи — активи підприємства за вирахуванням його зобов'язань.

Ідентифіковані активи та зобов'язання — придбані активи та зобов'язання, які на дату придбання відповідають критеріям визнання статей балансу, встановлених Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 2 "Баланс".

Вказана термінологія застосовується у випадках купівлі, приєднання, злиття підприємства цілком, при яких має місце передача ідентифікованих нематеріальних активів. Тому ознаки вказаних процесів наводяться далі:

Злиття — об'єднання підприємств (шляхом створення нової юридичної особи, або приєднання підприємств до головного підприємства), в результаті якого власники (акціонери) підприємств, що об'єднуються, здійснюватимуть контроль над усіма чистими активами об'єднаних підприємств з метою досягнення подальшого спільного розподілу ризиків та вигод від об'єднання. При цьому жодна зі сторін не може бути визначена як покупець.

Об'єднання підприємств — з'єднання окремих підприємств у результаті приєднання одного підприємства до іншого або внаслідок одержання контролю одним підприємством над чистими активами та діяльністю іншого.

Придбання — об'єднання підприємств, в результаті якого покупець набуває контроль над чистими активами та діяльністю інших підприємств в обмін на передачу активів, прийняття на себе зобов'язань або випуск акцій.

Якщо підприємство внаслідок придбання його чистих активів іншим підприємством (покупцем) ліквідується, то, починаючи з дати придбання, покупець відображає в балансі активи та зобов'язання придбаного підприємства та будь-який гудвіл, що виникає в результаті придбання. Гудвіл та/або негативний гудвіл відображаються за залишковою вартістю у рядку Балансу 065 "Гудвіл" позитивною або від'ємною величиною.

Порядок обліку та списання гудвілу, який виник у процесі приватизації (корпоратизації) підприємства, визначається Положенням про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об'єктами державної, комунальної власності, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 19.12.2006 № 1213. У разі придбання контрольного пакета акцій (капіталу) іншого підприємства покупець, починаючи з дати придбання, повинен відображати придбані акції (частку в капіталі) у складі фінансових інвестицій. Придбані покупцем ідентифіковані активи та зобов'язання визнаються окремо на дату придбання та відображаються за їх справедливою вартістю.

Слід зазначити, що за пунктом 1.7 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" в редакції 2004 року "Гудвіл — нематеріальний актив, вартість якого визначається як різниця між балансовою вартістю активів підприємства та його звичайною вартістю, як цілісного майнового комплексу, що виникає внаслідок використання кращих управлінських якостей, домінуючої позиції на ринку товарів (робіт, послуг), нових технологій тощо. Вартість гудвілу не підлягає амортизації і не враховується у визначенні валових витрат платника податку". Таким чином, в оподаткуванні гудвіл не амортизується.

Але в обліку, за вказаним вище Положенням первісна (балансова) вартість гудвілу зменшується щомісячним рівномірним нарахуванням амортизації протягом строку корисного його використання, але не більше 20 років. Строк корисного використання гудвілу визначається з урахуванням: прогнозованого строку діяльності підприємства; нормативно-правових актів або контрактів, що впливають на строк корисного використання; зміни попиту на продукцію (роботи, послуги) підприємства тощо. Якщо гудвіл на кінець року не відповідає ознакам активу, то він списується з включенням залишкової вартості до витрат. Якщо діяльність придбаного підприємства прогнозується із обчислюваними збитками в майбутньому, то вартість негативного гудвілу визнається негативним доходом рівномірно протягом періоду утворення таких збитків [18 полож. 19]. Якщо діяльність придбаного підприємства прогнозується у майбутньому без збитків, то вартість негативного гудвілу визнається як доход:

— у сумі, що не перевищує справедливої вартості придбаних немонетарних активів, — рівномірно протягом строку корисного використання (амортизації) придбаних необоротних активів, що залишився;

— у сумі, що перевищує справедливу вартість придбаних немонетарних активів, — у періоді придбання.

Гудвіл вимагає ретельної експертної оцінки в процесі визначення вартості майна підприємства при його продажі або приватизації. До оцінки гудвіла залучаються, як правило, авторитетні міжнародні організації, що займаються такою оцінкою по власних методиках. Гудвіл може оцінюватись у ході бухгалтерського обліку активів, але складність обґрунтування не завжди дозволяє включати його до активів. До цього слід додати, що національне законодавство України з питань оцінки, у тому числі стандарти оцінки, не використовують терміни "ноу-хау" та "гудвіл", то відповідно немає жодних рекомендацій щодо визначення саме цих елементів нематеріальних об'єктів оцінки. Немає навіть офіціально затверджених визначень для цих економічних категорій у цивільному кодексі та в усьому пакеті документів, що регулює право власності на нематеріальні об'єкти оцінки взагалі та конкретно на нематеріальні активи.

До внесення поправок, у стандартах бухгалтерського обліку гудвіл розумівся як "інструмент відображення в звітності різниці між ціною продажу та балансовою вартістю активів, якщо цю різницю неможливо визнати як самостійну суму однієї чи декількох інвентарних одиниць нематеріальних активів" [105]. Таке визначення не враховувало можливості відхилення балансової вартості активів на момент оцінки у ту чи іншу сторону від їх ринкової ціни за співвідношенням попиту та пропозиції, то поправка [18] має сенс.

Деякі нематеріальні активи, такі як гудвіл та інтелектуальна власність, створені власними силами, а не придбані на стороні за певною ціною, потребують окремої оцінки. Якщо неможливо зробити достовірний вимір, актив, згідно міжнародним стандартам, не визнається [115], а згідно Національному стандарту обліку [18, полож. 19] гудвіл, як би його ні визначали, може бути визнано активом лише при переході права власності — у балансі нового власника. Виходячи з цього, постає проблема вибору підходів та методів достовірної оцінки ринкової вартості нематеріальних об'єктів, які відповідали б особливостям кожного їх різновиду.

Положення №8 та № 19 бухгалтерського обліку вирішують цю проблему просто: інтелектуальна власність підприємства зараховується на баланс за витратами на створення, а гудвіл, напрацьований підприємством за довгі роки, до його активів не зараховується взагалі, якщо не був отриманий зі сторони у результаті купівлі або приєднання іншого підприємства, яке цей гудвіл мало. Те, що він був у підприємства, можна визначити лише за фактом його продажу або злиття з іншим підприємством. Положення № 19 передбачає амортизацію гудвілу, хоча за економічним змістом він не підлягає жодному виду зносу. Той факт, що придбаний гудвіл може не тільки не "носитись" протягом зазначених у стандарті 20 років до повного списання, а й зрости, Національним стандартом обліку ігнорується.

Кількість поправок до нормативних актів зростає щороку, вони найчастіше відображують тимчасові вимоги моменту, зміни у складі команди розробників, появу наступного документу, який не "вписався у систему". На наш погляд, потрібна система контролю, яка найпростішою процедурою пошуку в електронному варіанті документів виявляла б неоднозначні тлумачення, можливості кількох трактовок тощо. Користуватися таким законодавством на практиці без значних втрат часу та коштів майже неможливо, тому для майбутніх дослідників з цього питання ще дуже багато роботи попереду.