Аудит - Немченко В.В. - 13.4. Огляд європейського досвіду організації контролю якості аудиторських послуг

Ефективний вихід на світові ринки слугує інтересам не тільки тих, хто надає аудиторські послуги, а й інтересам користувачів. Для професії аудитора (а також і бухгалтера) не бажано, щоб у суспільстві допускалася можливість поставити під сумнів стандарти і якість роботи аудиторів. Потрібно визнати факт існування процесу глобалізації техніки удосконалення аудиторської діяльності. Розвиток прийомів та методів удосконалення аудиту в кожній європейській країні повинен, наскільки це можливо, здійснюватися разом з їх розвитком у цілому світі. Стисло розглянемо досвід окремих країн Європи у даній сфері.

В Австрії існує наглядовий орган, який називається "The Kammer der Wirschaftstreuhander". Він наділений повноваженнями застосовувати дисциплінарні покарання в разі порушення в аудиторській діяльності норм та законоположень, виконання яких є обов'язковим для усіх без винятку аудиторів.

Основний акцент в питаннях контролю якості аудиту в Австрії робиться на поліпшення рівня внутрішнього контролю якості аудиту. Справа у тому, що 62 австрійські компанії із існуючих 89, які зареєстровані на Фондовій біржі. Це означає, що внутрішній моніторинг приймає форму зовнішнього контролю, який базується на міжнародних вимогах до аудиторської діяльності.

В Бельгії відповідальність за проведення зовнішнього контролю якості аудиту покладена на інститут "Revisuers d'Entreprises" (RE). Усі аудитори, які займаються зовнішньою перевіркою, є членами інституту RE і їх професійна діяльність підконтрольна Міністру економіки Бельгії.

В країні створена і діє Вища Рада з питань аудиту та бухгалтерського обліку. З одного боку, вона виступає в ролі радника Міністра економіки, з іншого - Вища Рада надає консультації та поради вищезгаданому інституту.

Інститут RE віддає перевагу впровадженню в життя перевірки типу "niep", а також здійсненню процедур зовнішнього контролю якості на постійній та систематичній основі.

Відповідна Спостережна комісія в рамках інституту підбирає і рекомендує кандидатури перевіряючих, а Рада інституту затверджує або відхиляє їх. Потім та ж Спостережна комісія контролює роботу тих, хто здійснює перевірки (зараз їх налічується більше ста). Такі особи повинні мати щонайменше сім років практичного досвіду роботи в галузі аудиту. Рада інституту контролює роботу цих спеціалістів відносно відповідності перевірки вимогам стандартів і об'єктивної оцінки діяльності аудиторської фірми. Обов'язковою умовою для таких осіб є також фахова підготовка на курсах інституту, яку вони повинні пройти перед початком практичної діяльності.

Слід зауважити, що в Бельгії взаємні перевірки "niep"" між фірма-ми-партнерами або колишніми партнерами заборонені законом.

За наслідками перевірки призначений зовнішній аудитор складає звіт, який він обговорює, перш за усе, з внутрішнім аудитором та керівництвом фірми, яку перевіряють, після чого передає його голові Спостережної комісії інституту. Загальні висновки з приводу результатів здійснення зовнішнього контролю якості аудиту робить на своєму засіданні Рада інституту.

Греція. Інститут сертифікованих аудиторів Греції "Some Orkoton Elegton (SOE)" - це офіційна професійна організація аудиторів цієї країни. Керівним органом SOE виступає Спостережна Рада, яка формується шляхом делегування до її складу семи представників, які обираються З'їздом сертифікованих аудиторів. Ця Спостережна Рада уповноважена здійснювати моніторинг діяльності аудиторів, зареєстрованих SOE, а також контролювати дотримання аудиторами чинного законодавства країни. Інститут сертифікованих аудиторів також визначає професійні та етичні норми і стандарти та уповноважений, у разі потреби, виключати окремих членів із реєстру. Не так давно SOE провела значну реорганізацію і сьогодні розробляє плани стосовно стандартів аудиту та законоположень на майбутнє.

Данія. Зовнішній аудит у Данії здійснюють дві організації: Державні уповноважені бухгалтери (FSR) і Зареєстровані бухгалтери (FRR). Перша із вищезгаданих займає більшу частину аудиторського ринку.

Для того, щоб мати право займатися зовнішнім аудитом, аудитор повинен мати сертифікат і бути зареєстрованим в Агенції торгівлі і компаній Данії, що створена при Міністерстві бізнесу і промисловості Данії.

Ще у 1994 році FSR у відповідності з Датським аудиторським стандартом № 4 ("Контроль якості в професійних фірмах") впровадила для своїх членів нові правила щодо зовнішнього контролю якості аудиту. Згідно з цими правилами аудиторські фірми і окремі практикуючі аудитори можуть підлягати зовнішній перевірці, яку проводить інша професійна фірма, тобто перевірці "піар"".

Слід також зауважити, що взаємні перевірки заборонені. Нагляд за перевіркою здійснює Комітет контролю якості при FSR, який керується у своїй роботі Правилами якості контролю і тими повноваженнями, які цьому Комітету надає статус інституту.

Інша організація "Зареєстровані бухгалтери" (FRR) впровадила зовнішній контроль якості аудиту в січні 1998 p. Механізм його дії дуже схожий на механізм роботи організації "Державні уповноважені бухгалтери" (FSR), але спектр дії організації "Зареєстровані бухгалтери" переважно охоплює лише фірми. Особи, яким доручається здійснювати перевірки, проходять при інституті спеціальний курс підготовки. Комітет контролю якості FRR здійснює нагляд за роботою перевіряючих.

Ірландія. Аудитор, включений до реєстру, може бути спеціалістом, який надає послуги одноособово, може бути принципалом партнерства або компанії, що теж внесені до реєстру, або аудиторської фірми, але у всякому разі, аудитор повинен бути членом офіційно визнаної професійної організації.

В Об'єднаному Королівстві Ірландії діє п'ять професійних організацій, які офіційно визнані та схвалені Міністерством торгівлі, підприємництва і зайнятості і які працюють згідно Закону про компанію, прийнятому ще у 1990 р. Це наступні організації:

1. Інститут присяжних бухгалтерів Ірландії (ІСАІ);

2. Інститут сертифікованих громадських бухгалтерів в Ірландії (ІСРА);

3. Інститут присяжних бухгалтерів в Англії та Уельсі (ІСАЕW);

4. Інститут присяжних бухгалтерів в Шотландії (ІСАS);

5. Асоціація присяжних сертифікованих бухгалтерів в Шотландії (АССА).

Як у Великій Британії, так і в Ірландії професійні організації контролюють роботу всіх аудиторів, які внесені до реєстру. Кожна із вищезгаданих організацій має власну систему нагляду та контролю за дотриманням відповідних законоположень і норм, включаючи проведення аудиту в рамках компанії.

Професійні організації контролюють також процес реєстрації зовнішніх аудиторів, здійснюють моніторинг стосовно дотримання ними у своїй роботі вимог чинних законоположень про аудит. Ці організації мають найвищі повноваження щодо впровадження санкцій проти аудитора в разі потреби, аж до виключення його з реєстру.

ІСАІ вносить в реєстр ті фірми, які проводять аудит або лише в Ірландській Республіці, або на територіях Ірландської Республіки, Північної Ірландії та Великої Британії. Ось чому ІСАІ має два різних режими перевірок, які базуються на відповідному типі реєстрації аудиторської фірми. Для тих фірм, які зареєстровані для того, щоб проводити аудит в трьох юрисдикціях, застосовується повна моніто-рингова система, яка характерна для усього Об'єднаного Королівства, незалежно від того, знаходиться аудиторська фірма в Ірландській республіці чи будь-де на території Об'єднаного Королівства.

В 1990 році вступив в дію Закон про компанії в Ірландській республіці і уряд країни прийняв рішення, що для зареєстрованих членів ІСАІ як першої групи (тобто ті, що здійснюють аудит лише в Ірландській республіці) є придатною система "практичної перевірки", тобто тут немає необхідності вводити постійний зовнішній моніторинг. Щодо другої групи (тих, що здійснюють аудит в Ірландській республіці, Північній Ірландії та Великій Британії) усі зареєстровані ІСАІ аудитори, незалежно від їх місцезнаходження, підлягають теж "практичній перевірці". Однак, крім цього усі фірми другої групи підлягають додатковому постійному зовнішньому моніторингу, що визначено законом.

Процедури зовнішнього контролю якості завжди базуються на системі моніторингу, де задіяні штатні співробітники моніторингових організацій. Систематичний моніторинг роботи членів ІСАІ проводиться шляхом "практичної перевірки", яку здійснює організація IMU (Irish Monitoring Unit) і звіти перевірки розглядає відповідний комітет ІСАІ. Моніторингова організація Ірландії має найтісніші зв'язки з монітори-нговою організацією Об'єднаного Королівства (UK's IMU).

Іспанія. У цій країні існує три професійні організації: IACJCE, REA і REGA. Аудитори Іспанії належать до однієї з них.

У 1998 p. згідно закону про професійну діяльність аудитора, в країні був заснований Інститут аудиторів (ІСАС), який є автономною організацією і який у своїй роботі має близькі зв'язки з Міністерством фінансів. ІСАС сьогодні функціонує як регулюючий орган усієї аудиторської та бухгалтерської діяльності, яка здійснюється на території Іспанії. Він контролює реєстрацію аудиторів і має дисциплінарні повноваження.

Хоча згідно Закону про аудиторську діяльність (1998 p.) ІСАС несе відповідальність за здійснення офіційно технічного контролю, усе ж три професійні організації, про які мова йшла раніше, наділені повноваженнями здійснювати зовнішній контроль якості стосовно своїх аудиторів, тобто тих, які входять до однієї із названих організацій. Лише ІСАС може накладати санкції.

Перша із названих професійних організацій (IACJCE) проводить моніторинг, залучаючи трьох штатних співробітників. Перевірка спрямована на контроль діяльності як окремих аудиторів, так і аудиторських фірм. Після закінчення перевірки готується аудиторський звіт із висловленою думкою та відповідними рекомендаціями. Якщо перевірка виявила значні недоліки та порушення принципів аудиту, то звіт передають у Комітет з питань професійної етики при IACJCE.

Моніторингові функції REA та REGA, в принципі, ідентичні. Вони залучають в процесі контролю двох штатних працівників і двох фахівців-практиків, які працюють на договірній основі.

В Італії існує два види аудиторської діяльності і відповідно до них дві різні професійні організації. Палата аудиторів ("Collegio Sindacale", CS).

Палата аудиторів, яка складається з окремих зареєстрованих аудиторів, є незалежною наглядовою організацією, що запроваджена Законом про компанії і має дотримуватись професійних вимог до визначених четвертою Директивою законоположень ЄС. Робота цих аудиторів спрямована на контроль за діяльністю адміністрації компанії та її директорів.

Передбачені законом вимоги викладені в "Принципах професійної поведінки Палати аудиторів" і є обов'язковими для виконання з боку усіх членів національних професійних органів.

У цій країні є дві професійні організації: CNOC і CNR. Що стосується організації Дипломованих аудиторів, то вона включає в себе представників двох вищезгаданих професійних організацій і її діяльність підпорядкована Міністерству юстиції.

Сьогодні не існує відповідних вимог до цих аудиторів, згідно з якими вони б підлягали незалежному зовнішньому контролю якості їх діяльності ні з боку професійних органів, ні з боку інших аудиторів. Досі залишається дискусійним питання про передачу Міністерством юстиції повноважень стосовно зовнішньої перевірки якості аудиторської діяльності до рук професійних органів. На даний час CNDC і CNR спільними зусиллями готують документ з питань контролю якості аудиту.

Компанії, що зареєстровані на фондовій біржі, повинні обов'язково перевірятись так званими "підконтрольними" аудиторськими фірмами, внесеними до реєстру контролюючим органом фондової біржі CONSOB, яка згідно закону країни несе відповідальність за організацію контролю компетентності та об'єктивності вищезгаданих аудиторських фірм. Усього в Італії нараховується 24 такі фірми. Цей контроль є допоміжним до основного постійного зовнішнього аудиту, про що йшла мова вище. CONSOB здійснює, так би мовити, паралельний нагляд за якістю аудиту, маючи при цьому право наводити відповідні довідки і отримувати потрібну інформацію від аудиторських фірм, а в разі потреби, здійснювати розслідування справ.

Окремо існує приватна асоціація ASSIREVI, яка охоплює діяльність 14 найбільших аудиторських фірм Італії. ASSIREVI діє на принципах саморегулювання та застосовує в процесі контролю якості перевірку. Кожну фірму, яка входить до ASSIREVI, перевіряють регулярно один раз на два роки. Перевірка проводиться силами професіоналів, яких підбирає і запрошує на роботу Рада ASSIREVI.

Головна мета перевірки полягає у з'ясуванні наскільки ефективно у фірмі діє внутрішній контроль.

Після перевірки особа, що здійснювала її, пише звіт, в якому висловлює свою думку та рекомендації (якщо вони потрібні).

Звіти передають до Комісії з питань перевірки. На засіданнях Комісії звіти обговорюють. Якщо у процесі поточної перевірки було встановлено, що у процесі попередньої перевірки мали місце серйозні недоліки, але нічого не було виправлено або недостатньо було зроблено, то Комісія уповноважена проінформувати про це Раду NIRVA та висловити свою думку відносно необхідності передати справу на розгляд Дисциплінарної комісії.

Люксембург. У цій країні аудитори узгоджують свою професійну діяльність з вимогами, викладеними у восьмій Директиві Закону про контроль над роботою підприємств. Усі вони є членами Інституту контролю над роботою підприємств. Міністерство юстиції несе повну відповідальність стосовно сертифікації аудиторів та позбавлення їх сертифікатів.

У 1995 p. Інститут заснував Комісію, яка займається питаннями зовнішнього контролю якості аудиту. У 1997 p. ця Комісія провела так званий "горизонтальний" контроль якості аудиту стосовно усіх аудиторів, які є обов'язково членами Інституту.

З метою покращення якості перевірки Комісія розробила листок-опитування аудиторів на предмет їх самооцінки. Тобто питання були поставлені таким чином, щоб аудитори оцінили якість внутрішнього контролю на фірмі, наприклад, відповідність професійним вимогам, майстерність і компетентність, постановка завдань і умілий розподіл виконавців цих завдань, моніторинг, консалтинг, уміння утримати постійних клієнтів (усе, що включає МСА 220).

Коли листки - опитування були заповнені, Комісія проаналізувала їх. Після цього представники Комісії відвідали кожну аудиторську фірму для того, щоб обговорити на місці усі питання, пов'язані з внутрішнім контролем якості і зробити свою кінцеву оцінку того, наскільки стан речей в конкретній фірмі задовольняє загальні умови до аудиту.

Після завершення цього етапу роботи Рада вирішила зайнятися впровадженням в життя системи перевірки "піер".

У Норвегії існує дві категорії аудиторів, яких ліцензує Комісія з питань банківської справи, страхування та цінних паперів. Ця ж Комісія виступає наглядовим органом для аудиторів, які підконтрольні Міністерству фінансів.

У країні діють дві різні інституції для аудиторів: NSRF - для Державних аудиторів та NRRF - для Зареєстрованих аудиторів. Аудитори NRRF (Зареєстровані аудитори) здійснюють перевірку виключно на підприємствах малого та середнього бізнесу.

Усі аудиторські фірми й аудитори, які надають послуги одноособово, вносяться до реєстру Комісією з питань банківської справи, страхування та цінних паперів. Ця ж Комісія здійснює постійний контроль над діяльністю двох категорій аудиторів і реагує в разі потреби на скарги.

У 1991 p. NSRF вирішила за провадити систему зовнішнього контролю якості аудиту через моніторинг. Ця система націлена на перевірку діяльності кожного аудитора, який входить до її складу. З 1993 p. такий контроль є обов'язковим для усіх членів NSRF без винятку. Крім того, усі члени організації, які здійснюють зовнішню перевірку, підлягають перевірці "піер" один раз на п'ять років, яку проводять один із 20 аудиторів, що мають на це повноваження. Обов'язковою умовою для таких аудиторів є десятирічний фаховий досвід роботи у громадському секторі. На даний час триває серйозна робота з переоцінки існуючої системи. Вносяться зміни в процедури і методи зовнішнього контролю.

Організація NRRF починаючи з 1993 p. також займається здійсненням зовнішнього контролю. Ця система функціонує на добровільній основі, її система, як і система організації NSRF направлена на перевірку кожного аудитора, котрий є членом NRRF. Перевірка охоплює і роботу фірми, однак як і, організація NRRF направляє зауваження і накладає санкції стосовно окремих конкретних аудиторів - членів їх організації. У 1993 p. із 535 зареєстрованих членів 124 аудитори перевірялись. Отже, кожен підлягає перевірці один раз на п'ять років. Перевірку здійснюють дванадцять перевіряючи.

Португалія. У цій країні аудитори, що здійснюють зовнішній контроль, належать до професійної організації CROC, яка функціонує як спостережна організація. Аудиторська палата (CROC) відповідає за реєстрацію аудиторів, дисципліну, аудиторські стандарти, контроль якості аудиту та дотримання етичних норм.

У 1993 p. Палата затвердила склад спеціальної Комісії для впровадження у життя системи зовнішнього контролю. У 1994 p. вперше була запроваджена в життя система перевірки "тер". Спочатку вона діяла виключно по відношенню до аудиторських фірм, які були зареєстровані на фондовій біржі. З часом ця система зовнішнього контролю якості аудиту поширилась і охопила усіх аудиторів, зареєстрованих Палатою.

У 1998 p. перевірку проводили 30 перевіряючих. Досвід професійної діяльності кожного з них мав складати більше п'яти років.

Після проведеного контролю перевіряючий пише аудиторський звіт і передає Комісії з питань зовнішнього контролю, яка після розгляду таких звітів може передати їх до Спостережної ради Палати, якщо у цьому є необхідність.

Копії звітів стосовно компаній, зареєстрованих на фондовій біржі, передаються до регулюючого органу фондової біржі.

Нідерланди. У Нідерландах є дві категорії аудиторів: аудитори RA і аудитори АА. І ті, і інші виконують свої професійні обов'язки по букві одного закону країни. Кожна категорія має свій інститут (організацію). Слід зауважити, що починаючи з 1993 р. аудитори категорії АА проходять додатковий курс освітньої підготовки, що дозволяє їм у подальшій діяльності здійснювати зовнішній аудит.

Ідентичні правила професійної поведінки стосовно двох категорій аудиторів вступили у силу в 1995 р. Незалежна дисциплінарна процедура виконується на першому етапі Дисциплінарними органами. Крім того, далі можна звернутися до Апеляційного суду.

До 1997 р. не існувало ніяких вимог відносно зовнішнього контролю якості аудиторської діяльності. Але у 1997 р. була створена Комісія з питань перевірки якості аудиту, яка почала контролювати роботу аудиторів тільки категорії RA. Комісія діє в рамках моніторингової організації NIRVA. З січня 1997 р. вказана організація впровадила в життя систему перевірки "тер"". її Комісія призначає перевіряючих з числа лише тих, хто працює в аудиторських фірмах як керівники вищої ланки або є партнерами. Перед тим, як призначити осіб на перевірку, їх кандидатури обговорюють, приймаючи до уваги їх професіоналізм та об'єктивність.

Румунія. Аудитори, які здійснюють зовнішній аудит, належать до організації Кваліфікованих та сертифікованих бухгалтерів (CECCAR). Згідно закону країни аудит є обов'язковим для усіх компаній з обмеженою відповідальністю, акціонерних товариств та державних підприємств.

У 1996 р. на З'їзді аудиторів Румунії було прийнято рішення організувати систему зовнішнього контролю якості для перевірки діяльності окремих аудиторів та аудиторських фірм.

Основою для проведення моніторингу став Закон про організацію та функціонування діючої установи Висококваліфікованих та сертифікова-них бухгалтерів (CECCAR), прийнятий у 1994 р. У справах, пов'язаних з проведенням зовнішнього аудиту громадських та державних компаній CECCAR близько співпрацює з Міністерством фінансів.

Кожний зовнішній аудитор підлягає перевірці "піер" один раз на п'ять років. Така перевірка здійснюється у кожній із 41 філії CECCAR.

Словенія. Ліцензовані сертифіковані аудитори є обов'язковими членами Інституту аудиторів Словенії, який був заснований окремою (закритою) Асоціацією бухгалтерів, фінансистів та аудиторів. Проте, починаючи з 1993 р., коли був прийнятий Закон про аудит у Словенії, цей Інститут став автономною, незалежною організацією.

Аудиторський комітет, який діє в рамках Інституту аудиторів, наділений відповідальністю за проведення зовнішнього контролю якості, починаючи з 1996 р. впроваджена система перевірки "піер", яка застосовується в процесі контролю як аудиторів, так і фірм.

Стандарти аудиту для цієї країни розроблялись спільно фахівцями Словенії і представниками британської Асоціації громадських і дипломованих бухгалтерів (АССА).

У 1995 р. Аудиторський комітет випустив "Положення про моніторинг аудиторських фірм та аудиторів".

Чехія. Згідно з законами, прийнятими у 1992 та 1996 роках, Аудиторська палата Чехії веде Реєстр аудиторських фірм. В 1995 році Аудиторська палата Чехії прийняла Нормативи Зовнішнього контролю за якістю аудиторської діяльності. Аудиторська палата Чехії діє як саморегулююча професійна організація.

Згідно "Закону про аудиторів" Аудиторська палата відповідає за контроль над аудиторською діяльністю. Наглядові функції розподіляються між Спостережною комісією, яка обирається Палатою, та Відділом контролю над роботою аудиторів, що функціонує в рамках Палати.

Вищезгадані органи можуть ініціювати перевірку аудиторської діяльності або в разі необхідності розпочати розслідування, виходячи із фактів отриманих скарг.

Кожні півроку Спостережна комісія готує і погоджує з Палатою план "перевірки на місцях", а також план розслідування справ на основі скарг. Моніторинг зовнішнього контролю якості аудиту проводиться в умовах обов'язкового залучення члена Спостережної ради (професіонала-практика), а також представника Відділу контролю за роботою аудиторів (співробітника).

Фінляндія. У цій країні існує дві групи аудиторів: аудитор групи "КНТ" та аудитор групи "HTM". Повноваження на здійснення перевірки аудитору КНТ надає Центральна Торгова палата країни. Аудитор HTM отримує дозвіл від місцевої філії Торгової палати. Аудитор HTM наділений повноваженнями проводити аудит на великих суб'єктах господарювання або в компаніях, зареєстрованих на фондовій біржі, тільки при умові співпраці спільно з аудитором КНТ.

Кожен із двох згаданих груп аудиторів має свою професійну асоціацію. Усі аудитори (КНТ і HTM) зареєстровані Міністерством торгівлі і промисловості. Міністерство має Державну Аудиторську Раду, яка здійснює функції наглядового органу.

У Швейцарії зовнішні аудитори, які проводять перевірки великих компаній, мають обов'язково бути членами інституту TKSF. Інститут поки що не впровадив зовнішній контроль якості аудиту і на час підготовки цих матеріалів не має таких планів.

Інститут займається збиранням детальної інформації шляхом анкетного опитування стосовно клієнтури фірм, штату, оплати, освіти, страхування тощо. Формально, підсумки такого опитування підводять один раз на п'ять років.