Сучасні економічні відносини між власниками і керівництвом підприємства, між суб'єктами підприємницької діяльності та між суб'єктами підприємницької діяльності і державою вимагають незалежного аудиторського контролю, який повинен захищати майнові інтереси як власників, так і держави.

Ці обставини є визначальними в тому, що підготовка майбутніх спеціалістів за економічним спрямуванням пов'язана з обов'язковим опануванням студентами основних засад регулювання та здійснення аудиторської діяльності. Пропоноване видання надасть їм допомогу у цій справі.

Процеси глобалізації, які знаходяться в основі розвитку сучасних економічних відносин, мають своїм наслідком те, що необхідно мати єдині підходи для інформаційного забезпечення прийняття рішень користувачами фінансових звітів. У свою чергу таке інформаційне забезпечення повинно бути надійним, що досягається застосуванням стандартних підходів до проведення перевірки (аудиту) фінансових звітів суб'єктів господарювання.

Міжнародною федерацією бухгалтерів (МФБ) були розроблені та прийняті „Міжнародні стандарти аудиту та етики", які з 2003 року рішенням Аудиторської палати України визнали в якості національних. МФБ постійно вносить зміни у стандарти аудиту. У 2006 році вийшла їх новітня редакція, яка отримала назву „Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики".

Отже, основними документами, на підставі яких регулюється та здійснюється аудиторська діяльність в Україні, є Закон України „Про аудиторську діяльність" і „Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики".

У навчальному посібнику висвітлено питання правового забезпечення аудиту забезпечення аудиту та загальні методичні вимоги, які знаходяться в основі здійснення всіх етапів процесу аудиту: переддоговірного етапу, етапу укладання договору, планування, здійснення процедур перевірки, етапу складання аудиторського висновку. Подання матеріалу базується на розкритті основних (базових) питань „Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики". Розділи навчального посібника мають логічний взаємозв'язок, містять приклади та схематичне подання матеріалу, що дозволяє засвоювати матеріал і під час самостійної підготовки. У додатках подано як витяги з окремих стандартів аудиту та інших документів, що регламентують процес аудиту, так і практичні приклади документації, яка складається під час аудиту. Таким чином, навчальний підручник має не тільки теоретичну, але й практичну спрямованість.

Посібник розрахований на широке коло користувачів: студентів, аспірантів, викладачів, а також практиків - аудиторів, бухгалтерів, фінансових аналітиків, фінансових менеджерів, та здобувачів сертифіката аудитора.

Розділ 1. "Сутність аудиту, його мета і завдання"

Глосарій до розділу: аудит, економічний контроль, фінансова звітність, комплект фінансових звітів, незалежність аудитора, тристоронні відносини, огляд, компіляція, завдання з надання впевненості, користувачі аудиту

1.1. Сутність аудиту, його місце і значення в економічних відносинах

1.1.1. Історичні аспекти становлення та розвитку аудиту у світі

Зрозуміло, що будь-який вид діяльності з'являється лише тоді, коли в суспільстві сформовані достатньо потреби на це. Завжди виникають певні передумови, пов'язані з розвитком суспільних відносин, які потім становлять основу для формування відповідних потреб.

Історія виникнення аудиту також пов'язана з розвитком суспільних відносин, які сформували потребу у незалежному економічному контролі. Для того, щоб дослідити процес виникнення та розвитку аудиту важливим є розподіл словосполучення "незалежний економічний контроль" на дві складові частини: перша складова частина визначається прикметником "незалежний", а друга складова частина — "економічний контроль".

Спочатку, на ранніх стадіях розвитку суспільства та формування держави, виникло таке явище, як економічний контроль. Його примітивні форми існували і за первіснообщинного, рабовласницького та феодального ладу. Головним його завданням було контролювати казенні кошти та майно.

Так, у Стародавньому Єгипті були чиновники, які поєднували функції обліку та контролю. За часів правління І і II династій (3400-2980 рр. до н. е.) через кожних два роки проводилися інвентаризації рухомого і нерухомого майна, а вже за часів правління IV династії періодична інвентаризація була замінена поточною (перманентною). Пізніше почали складати кошториси витрат та контролювати їх дотримання особами, які були наділені певними правами на розпорядження, що підтверджується документами.

У Вавилонському царстві законодавче регулювання обліку було підпорядковане здійсненню контролю за діяльністю повноважних осіб для повноти і своєчасності сплати податків. Відповідно до законів Хам-мурапі (2200-2150 pp. до н. е.) передбачалося: купцям - ведення самостійного обліку; храмам - державне рахівництво. Передавання грошей без розписки вважалося недійсним.

В Ізраїльському царстві, наприклад, облік поєднувався з незалежним контролем. Про це у Біблії зберігся вислів царя Соломона щодо тих, хто постійно перебував у торгових відносинах.

У Китаї у VII ст. до н. е. було запроваджено посаду головного аудитора. Основний його обов'язок полягав у визначенні чесності урядових чиновників, що розпоряджалися державними коштами, майном.

У Римській імперії функції контролю здійснювали спеціальні службовці, так звані куратори. Водночас призначалися прокуратори - намісники провінцій, фінансові чиновники з забезпечення державних доходів; квестори займалися фінансовими та судовими справами.

Афіни мали спеціальних чиновників і контролерів, до обов'язків яких належало складання звітів про доходи і витрати держави та їх контроль.

Отже, про що свідчать ці історичні факти? На ранніх етапах формування держави і розвитку товарно-грошових відносин власники майна, грошей (активів) не займаються їх прямим управлінням. Для цього використовуються спеціально наймані особи, які наділені певними повноваженнями. Таким чином, власнику потрібен спеціальний контроль за діяльністю осіб, які займались управлінням майна. Найпоширеніша форма контролю - це ведення обліку майна та реєстрація операцій надходження та витрачання коштів, що в подальшому відображалось у спеціально складених звітах.

Але, для того, щоб бути впевненими в тому, що інформація, яка наведена у фінансових звітах є правдивою, її необхідно було перевірити. Об'єктивні висновки щодо достовірності інформації могли зробити лише особи, які по-перше, мали належні професійні знання з питань складання звітності, по-друге, ніяким чином не повинні були залежати (тобто знаходитись в родинних чи трудових відносинах) як з власниками майна, так і з особами, які управляли цим майном і звітували перед власником. Звітували управлінці один раз на рік на спеціальних слуханнях. Слово AUDI в перекладі з латинської означає слухати, тому процес перевірки звітів, які потім заслуховувались власниками і отримав назву аудит.

Саме такі обставини і стали об'єктивною основою виникнення особового виду діяльності в суспільстві як аудит.

Якщо зробити певні узагальнення, то можна говорити про те, що вже на перших етапах становлення аудиту виникають та формуються так звані тристоронні відносини, які і сьогодні є визначальним елементом Міжнародної концептуальної основи завдань з надання впевненості. Схематично такі тристоронні відносини показано на рисунку 1.1.

Також можна назвати і головну функцію аудиту як форми незалежного економічного контролю. Це - захист інформаційних інтересів власників майна (користувачів Фінансових звітів). Причому, таких захист мас форму того, що незалежна особа - аудитор надає користувачеві певний рівень впевненості про те, що інформації у фінансових звітах можна (чи не можна) довіряти.

Перша згадка про аудиторів належить до 1299 р. У 1324 р. Едуард П призначив трьох державних аудиторів. В указі про призначення зазначалося, що аудитори зобов'язані запитувати, слухати і перевіряти всі рахунки, які ведуться і які будуть заведені у провінціях Оксфорді, Уельсі та ін., відмічати всі зауваження щодо ведення рахунків.

В Італії аудит поширився після падіння Римської імперії. Купці Флоренції, Генуї та Венеції використовували працю аудиторів для перевірки платоспроможності капітанів торгових кораблів, які перевозили товари в інші країні Європи. В той час метою контролю було попередження помилок в облікових книгах.

Аудит, як і весь фінансово-господарський контроль, тісно пов'язаний з бухгалтерським обліком. Слід зазначити, що найбільший внесок у зародження італійської подвійної бухгалтерії вніс францисканський чернець-математик Лука Пачолі (1445-1515), який узагальнив її принципи у Трактаті про рахунки і записи, опублікованому у 1494 р.

У період Середньовіччя разом із розвитком суспільно-економічних відносин удосконалювався облік і контроль господарської діяльності, з'явилися спеціальні трактати про контроль облікових записів і звітності.

Як бачимо, на ранніх етапах розвитку аудиту головні користувачі фінансової, яка перевіряється аудиторами є, як правило, одноосібні власники, або в окремих випадках кредитори.

В основі формування капіталістичних відносин, як відомо, були перетворення у формі власності на засоби виробництва. Такі перетворення мали наслідком виникнення акціонерного капіталу, а отже, і розширення кола зацікавлених в достовірній фінансовій інформації осіб.

Колискою капіталістичних відносин стала Англія, саме тому подальший поштовх до розвитку аудит отримав в Англії, коли в 1 862 році був прийнятий закон про британські компанії. У ньому запропоновано в обов'язковому порядку перевіряти рахунки і звіти компаній аудиторами не рідше одного разу на рік. Це було зумовлено потребою в об'єктивній оцінці звітності акціонерного товариства з тим, щоб мати достовірні дані про дійсний фінансовий стан підприємства і результати його господарської діяльності за конкретний період. Уже через п'ять років після встановлення обов'язкового аудиту в Англії було прийнято такий самий закон у Франції.

Аудиторська діяльність у США виникла під безпосереднім впливом британського аудиту. У 1896 р. законодавчими органами штату Нью-Йорк було ухвалено закон, що регулював аудиторську діяльність.

Більшість учених світу визнають, що офіційною датою виникнення незалежного аудиту в сучасному його значенні є 23 жовтня 1854 р. Саме тоді Спілці бухгалтерів Единбургу був наданий статус королівської, її членам присвоєно звання "привілейованих бухгалтерів". Спілка бухгалтерів Единбургу налічувала 180 членів, Інститут бухгалтерів та експертів Глазго - 144, а Спілка бухгалтерів Абердіно - 224.

У Шотландії вже до початку XX от. було створено 12 організацій професійних бухгалтерів: 1854 р. - Спілка бухгалтерів Единбургу, 1855 р. - Інститут бухгалтерів та експертів Глазго, 1867 р. - Спілка бухгалтерів Абердіно, 1870 р. - Інститут привілейованих бухгалтерів Англії та Уельсу, 1880 р. - Інститут привілейованих бухгалтерів Канади, 1886 р. - Інститут привілейованих бухгалтерів Австралії, 1887 р. - Спілка бухгалтерів Австралії, 1887 р. - Американський інститут дипломованих громадських бухгалтерів, 1888 р. - Інститут привілейованих бухгалтерів Ірландії, 1891 р. - Привілейована асоціація дипломованих бухгалтерів Англії, 1894 р. - Спілка бухгалтерів Нової Зеландії, 1895 р. - Інститут реєстрованих бухгалтерів Голландії. Сьогодні такі організації діють практично в усіх країнах з ринковою економікою.

Спеціалістів із аудиту у різних країнах називають по-різному: у США - громадськими бухгалтерами; в Англії — ревізорами або присяжними бухгалтерами; у ФРН - контролерами господарства, контролерами книг; у країнах СНД - аудиторами, економістами з обліку й аудиту. Незважаючи на різне найменування фахівців із аудиту, всі вони виконують одні й ті ж самі функції.

З початком домінування з середини XIX ст. капіталістичного типу виробництва у країнах Європи і Північної Америки реальні власники підприємств (акціонери, пайовики, засновники) майже повністю перестали брати участь в управлінні, яке було передано найманим працівникам - професійним менеджерам. Аудитори стали інструментом реалізації контролю власника за діяльністю найманого персоналу, результати якої знаходили формальне вираження у показниках публічної фінансової звітності.

Відокремлення власників від безпосереднього управління власністю стало важливою передумовою розвитку аудиту і створення інститутів професійних бухгалтерів та аудиторів.

Глобальний характер сучасного бізнесу, збільшення кількості суб'єктів підприємництва й ускладнення їхніх організаційних структур приводить до посилення ролі стратегічного менеджменту, спрямованого насамперед на вибір оптимального шляху підприємства на основі аналізу зовнішнього та внутрішнього середовища.

Сучасні підприємства підтримують ділові зв'язки з багатьма партнерами, орієнтуються на численних конкурентів, ураховують і передбачають різноманітні вимоги споживачів, суспільних організацій, держави тощо.

Потреба досягнення конкурентних переваг і прагнення посісти позицію лідера у галузі змушує великі компанії використовувати послуги не тільки власних спеціалістів, а й зовнішніх експертів - аудиторів.

Необхідність залучення незалежних аудиторів для здійснення перевірок та експертиз системи управління виникла, передусім, у тих компаніях, які мали філії, дочірні підприємства, а також диверсифіковану структуру.

У зв'язку з розвитком комп'ютерної техніки і сучасних інформаційних технологій за останні десятиріччя посилилася тенденція зростання обсягів фінансово-економічної інформації, доступної для використання різними категоріями користувачів - акціонерами, інвесторами, кредитними і страховими організаціями тощо. Водночас зросла потреба у забезпеченні належної достовірності та якості фінансово-економічної інформації, яка потрапляє на ринок і може розглядатися як специфічний товар. Своєрідним "сертифікатом якості" для такої інформації є висновок незалежних аудиторів, який набагато збільшує її достовірність і, відповідно, вартість. Отже, аудит бере безпосередню участь у процесі виробництва та створення нової вартості.

Зародження аудиту в країнах пострадянського простору наприкінці 80-х років було обумовлено появою нових форм підприємницької діяльності, створенням акціонерних товариств, товариства з обмеженою відповідальністю, комерційних банків та інших підприємств, де власник не брав безпосередньої участі в процесі оперативного управління, але вимагав ефективної діяльності створеного за його кошти бізнесу.

Потреба в послугах аудиторських фірм виникла через ряд об'єктивних умов:

• можливість подання необ'єктивної інформації адміністрацією у випадку існування конфлікту між нею та користувачами поданої інформації (власниками, інвесторами, кредиторами);

• залежність наслідків прийнятих рішень від якості наявної інформації;

• необхідність спеціальних знань для перевірки інформації;

• часткова відсутність у користувачів інформації доступу для оцінки її якості.

Першими аудиторськими організаціями на початку 90-х років були представництва та дочірні підприємства АТ "Інаудит". Спочатку аудит проводився на спільних підприємствах, заснованих за участю іноземного капіталу, оскільки зарубіжні співвласники вимагали підтвердження аудиторами бухгалтерської звітності. З часом спектр та сфера діяльності аудиторів значно розширилися.

Для сучасного аудиту, як професійної діяльності, властива така характерна риса, як прийняття відповідальності перед громадськістю. Саме ця риса визначає основну мету аудиторської діяльності - це задоволення чотирьох основних потреб, які очікує реалізувати громадськість: довіра, професіоналізм, якість послуг, конфіденційність.