Аудит - Рядська В.В. - 1.2.2.2. Класифікація зовнішнього аудиту

Визначення поняття завдань з надання впевненості говорить про те, що під час їх виконання аудитор може здійснювати такі дії:

1) оцінювати предмет завдання на відповідність до обраних критеріїв цього предмета,

2) порівнювати предмет завдання з вибраним критерієм цього предмета.

Прикладом першого типу завдань може бути аудит річної фінансової звітності, коли аудитор робить висновок щодо відповідності фінансових звітів вимогам П(С)БО або МСФЗ або коли аудитор робить висновок щодо відповідності системи внутрішнього контролю підприємства концептуальній основі ефективності внутрішнього контролю. Іншими словами, своїм висновком аудитор буде підтверджувати (або ні) твердження відповідальної сторони, що втілює в собі предмет перевірки. Такі завдання з надання впевненості мають назву завдання з підтвердження.

Для другого типу завдань з надання впевненості характерною рисою є те, що аудитор сам безпосередньо здійснює оцінку або вимір або оцінку предмета у спосіб (або у відповідності до визначених критеріїв), який потім буде порівнюватися на відповідність до таких критеріїв. Наприклад, аудитор може отримати завдання щодо перевірки цільового використання кредитних коштів. У такому випадку аудитор спочатку отримує інформацію про умови фінансування та визначення того, як можуть витрачатися кошти цільового фінансування. Потім аудитор на підставі даних первинного обліку про рух грошових коштів (виписок з банківських рахунків та іншої інформації*) робить самостійно оцінку предмета завдання - визначає суми фактичного використання отриманого цільового використання за напрямками витрат, і, нарешті, робить порівняння отриманих результатів з визначеними умовами фінансування. Такі завдання з надання впевненості мають назву завдання зі складання безпосереднього висновку.

Загальну сукупність завдань з надання впевненості можна поділити на дві великих категорії:

перша категорія - це аудит та огляд історичної фінансової інформації,

друга категорія - це завдання з надання впевненості, що не є аудитом або оглядом.

Головна характерна риса першої категорії завдань з надання впевненості є те, що такі завдання виконуються стосовно повного комплекту фінансових звітів, які за своїм характером і є історичною фінансовою інформацією. Виконання цієї категорії завдань завжди буде відповідати завданням з підтвердження. Друга категорія завдань з надання впевненості може виконуватись як завдання з підтвердження, або як завдання зі складання безпосереднього висновку.

Відмінність огляду від аудиту полягає в тому, що метою завдання з огляду є можливість надати аудиторові на основі процедур, які не дають усіх свідчень, що їх вимагала б аудиторська перевірка, констатувати, чи привернув увагу аудитора будь-який факт, який дає йому підстави вважати, що фінансові звіти не складені в усіх суттєвих аспектах згідно з визначеною концептуальною основою фінансової звітності. Отже, головна відмінність огляду від аудиту полягає в тому, що під час огляду зменшується обсяг проведення процедур перевірки і, як наслідок, обсяг отриманих доказів. Саме тому результатом проведення огляду є надання обмеженої (середньої) впевненості, яка має форму негативної впевненості.

Як бачимо, аудит, як вид завдання з надання впевненості, посідає лише окрему частку в загальному спектрі робіт, які виконуються аудиторами.

1.2.2.1. Завдання внутрішнього аудиту, його взаємозв'язок із зовнішнім аудитом

Сучасні форми організації бізнесу вимагають не тільки захисту інформаційних потреб зовнішніх користувачів, але й формування спеціальних форм економічного контролю всередині холдингів та корпорацій. Тому залежно від форми та мети аудит буває: зовнішній (незалежний), внутрішній (залежний).

Зовнішній аудит - це аудит, який визначається як завдання з надання обґрунтованої впевненості стосовно повного комплекту фінансових звітів. Головною характерною рисою зовнішнього аудиту є існування тристоронніх відносин, в яких аудитор має незалежність від інших двох сторін.

Виникнення внутрішнього аудиту пов'язано перш за все з тим, що внаслідок процесу концентрації капіталу відбувається утворення бізнес-структур, в яких існують юридично відокремлені суб'єкти господарювання (підприємства), що знаходяться під контролем (у власності) іншої структури - холдингу. Таким чином, виникає об'єктивна необхідність у спеціальному контролюючому органі - внутрішньому аудиті. Підрозділи внутрішнього аудиту, на відміну від зовнішнього, знаходяться під контролем управлінського органу холдингу, але не підпорядковуються іншим структурам, що входять до його складу. Тому і виникає таке поняття, як внутрішній, або залежний аудит.

Основним правилом, що регулює процедуру організації і функціонування внутрішнього аудиту, є наступне: сума витрат на його утримання не повинна перевищувати очікуваних збитків в даний період з причини його неефективності.

Обсяг і мета внутрішнього аудиту змінюються й залежать від розміру, структури суб'єкта господарювання, вимог його управлінського персоналу. Як правило, внутрішній аудит складається з одного або декількох наведених елементів:

- Моніторинг внутрішнього контролю. Впровадження адекватного внутрішнього контролю входить до обов'язків управлінського персоналу та вимагає постійної уваги. Управлінський персонал покладає, як правило, на внутрішній аудит відповідальність щодо перевірки внутрішнього контролю, моніторингу його функціонування, а також надання рекомендацій з його вдосконалення;

- перевірка фінансової і господарської інформації. Цей елемент може включати перевірку способів, що застосовуються для визначення, виміру, класифікації цієї інформації і складання звітності про неї та конкретний запит щодо окремих статей, у тому числі детальне тестування операцій, залишків на рахунках і процедур;

- перевірка економічності та продуктивності діяльності. включаючи нефінансові заходи контролю суб'єкта господарювання;

- перевірка дотримання законів, нормативних актів та інших зовнішніх вимог, а також політики, директив управлінського персоналу та інших внутрішніх вимог. Цілі внутрішнього аудиту значно ширші за цілі зовнішнього аудиту. Це надає гнучкості внутрішнім аудиторам для задоволення потреб підприємства. Різні підприємства відрізняються обсягом, спрямованістю та сферами дослідження внутрішнього аудиту. Наприклад, менеджмент одного підприємства може вирішити, що внутрішні аудитори мають оцінювати внутрішній контроль та фінансові звіти кожного підрозділу щорічно; тоді як на інших підприємствах, крім того, внутрішні аудитори повинні бути консультантами і зосереджуватися на рекомендаціях, які покращують показники діяльності.

Аналіз поглядів відомих вчених і спеціалістів у галузі аудиту та законодавчої бази стосовно суті внутрішнього аудиту та його функцій дає підстави концептуально відокремити його від внутрішнього контролю і сформулювати такі висновки:

— внутрішній аудит організаційно призначений обслуговувати інтереси власників підприємства;

— система внутрішнього контролю призначена обслуговувати інтереси інших користувачів — керівництва підприємства;

— вимоги норм чинного законодавства стосовно ревізійних комісій (ревізорів) з незалежного контролю (внутрішнього аудиту) за фінансово-господарською діяльністю економічних суб'єктів мають обов'язковий характер і підлягають неухильному дотриманню;

внутрішній контроль має ініціативний характер: за розсудом керівництва економічного суб'єкта він може проводитися в поточному (постійному), періодичному чи одноразовому режимі;

проведення внутрішнього аудиту акціонерних товариств, товариств з обмеженою та додатковою відповідальністю, комерційних банків в установлених законодавством випадках є обов'язковим;

— внутрішній контроль може за розсудом керівництва економічного суб'єкта здійснюватися власним структурним підрозділом, штатним контролером чи на договірних засадах сторонньою спеціалізованою організацією;

— внутрішній аудит в інтересах власників має, в установлених законодавством випадках, проводитися ревізійною комісією (ревізором) чи внутрішніми аудиторами.

Внутрішній аудит може зосереджуватися на фінансовій звітності (фінансовий аудит), відповідності політиці, процедурам, законам чи регулятивним документам (аудит відповідності), виявленні помилок та зловживань (аудит порушень) та операційній ефективності і продуктивності (операційний аудит).

Операційний аудит — це вид внутрішнього аудиту, який досліджує дії об'єкта щодо ефективності й продуктивності і може оцінити будь-які дії на будь-якому рівні в межах підприємства. На відміну від фінансового аудиту, операційний аудит зосереджується швидше на діях, подіях, аніж на підтвердженні фінансового звіту. Загальним для всіх завдань операційного аудиту є підвищення прибутковості підприємства.

Управлінський аудит — вид операційного аудиту, спрямований на оцінювання ефективності управління організаційною одиницею. Він концентрується більше на ефективності, ніж на продуктивності. Ефективність та продуктивність, що використовуються для характеристики операційного аудиту, — різні поняття.

Продуктивність можна розглядати як вхідну міру. Це стосується контролю за рівнем витрат і поточних функцій мінімізації витрат. Ефективність — орієнтовний вихід — міра продуктивності використання ресурсів підприємства. Продуктивність може розглядатися також з погляду зростання прибутковості, рентабельності. За високого рівня організації продуктивність стає менш важливою стосовно ефективності [24, с. 692]. Між зовнішнім та внутрішнім аудитом існує тісний взаємозв'язок. Внаслідок його існування МСА мають у своєму складі спеціальний стандарт МСА 610 "Використання роботи внутрішнього аудитора".

Хоча обидва види аудиту мають загальні завдання, між ними існують значні відмінності (див. табл.1.2).

Роль внутрішнього аудиту визначається управлінським персоналом, і його цілі відрізняються від цілей зовнішнього аудитора, призначенням якого є надання незалежного висновку щодо фінансових звітів суб'єкта господарювання.

Цілі функціонування внутрішнього аудиту змінюються залежно від вимог управлінського персоналу. Основне ж завдання зовнішнього аудитора — встановити, чи не містять фінансові звіти суттєвих викривлень.

Проте деякі способи досягнення відповідних цілей часто подібні, а отже, ці конкретні аспекти внутрішнього аудиту можуть виявитися корисними при визначенні характеру, розрахунку часу та обсягу зовнішніх аудиторських процедур.

Таблиця 1.2.

Відмінності внутрішнього і зовнішнього аудиту_

Внутрішній аудит є підрозділом суб'єкта господарювання. Незалежно від ступеня самостійності та об'єктивності внутрішнього аудиту, він не може досягнути такого ступеня незалежності, якого вимагають від зовнішнього аудитора при висловленні ним думки щодо фінансових звітів. Зовнішній аудитор несе виключну відповідальність за висловлену аудиторську думку, і ця відповідальність не зменшується при будь-якому використанні внутрішнього аудиту. Всі судження, що стосуються аудиту фінансових звітів, формуються зовнішнім аудитором.

Разом з тим ефективний внутрішній аудит часто дає змогу змінювати характер, визначати час, а також зменшувати обсяг процедур, що їх виконує зовнішній аудитор, але не може їх повністю виключити. Проте іноді, розглянувши діяльність внутрішнього аудиту, зовнішній аудитор може вирішити, що внутрішній аудит не вплине на процедури зовнішнього аудиту.

Оцінка зовнішнім аудитором роботи внутрішнього аудиту впливатиме на його судження стосовно використання внутрішнього аудиту під час оцінки ризиків та модифікування внаслідок цього характеру, розрахунку часу та обсягу подальших процедур зовнішнього аудиту.

Для отримання розуміння й здійснення оцінки роботи внутрішнього аудиту важливими критеріями є:

1. Організаційний статус: особливий статус служби внутрішнього аудиту на суб'єкті господарювання і вплив цього на його об'єктивність. В ідеальному випадку служба внутрішнього аудиту звітує перед управлінським персоналом найвищого рівня і не несе іншої відповідальності. Будь-які примушення або обмеження зі сторони управлінського персоналу щодо внутрішнього аудиту треба ретельно розглядати. Зокрема, внутрішнім аудиторам необхідно вільно контактувати із зовнішнім аудитором з усіх питань;

2. Обсяг діяльності, тобто характер і обсяг завдань, що виконуються внутрішніми аудиторами. Зовнішній аудитор повинен визначити, чи дотримується управлінський персонал рекомендацій внутрішнього аудиту, і чим це підтверджується;

3. Технічна компетентність: чи здійснюється внутрішній аудит особами, які (як внутрішні аудитори) мають відповідні технічну підготовку і професіоналізм. Наприклад, зовнішній аудитор може здійснити огляд політики найму та навчання внутрішніх аудиторів, їхній досвід і професійну кваліфікацію;

4. Належна професійна ретельність: чи належним чином здійснюється планування, нагляд, перевірка та документування внутрішнього аудиту. Треба розглянути наявність відповідних аудиторських інструкцій, робочих програм та робочих документів.

1.2.2.2. Класифікація зовнішнього аудиту

Зовнішній аудит може бути: - добровільним (ініціативним), обов'язковим.

Ініціативний аудит це - вид завдання з надання обґрунтованої впевненості стосовно повного комплекту фінансових звітів, яке аудитор отримує за власною ініціативою замовника. Він може бути, наприклад, в наступних випадках: коли придбавається нове підприємство і новий власник хоче перевірити вартість придбання; коли власники не довіряють своїм управлінцям і хочуть проконтролювати їхню роботу.

Обов'язковий аудит це — вид завдання з надання обґрунтованої впевненості стосовно повного комплекту фінансових звітів, яке аудитор отримує від замовника у випадках, передбачених чинним законодавством.

У відповідності до статті 8 "Обов'язкове проведення аудиту" Закону України "Про аудиторську діяльність" проведення аудиту є обов'язковим для:

1) підтвердження достовірності і повноти річної фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності відкритих акціонерних товариств, підприємств - емітентів облігацій, професійних учасників ринку цінних паперів, фінансових установ та інших суб'єктів господарювання, звітність яких відповідно до законодавства України підлягає офіційному оприлюдненню, за винятком установ і організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету;

2) перевірки фінансового стану засновників банків, підприємств з іноземними інвестиціями, відкритих акціонерних товариств (крім фізичних осіб), страхових і холдингових компаній, інститутів спільного інвестування, довірчих товариств та інших фінансових посередників;

3) емітентів цінних паперів при отриманні ліцензії на здійснення професійної діяльності на ринку цінних паперів.

Проведення аудиту є обов'язковим також в інших випадках, передбачених законами України.

Контрольні запитання до розділу

1. Дайте загальну характеристику аудиту.

2. Назвіть основні історичні етапи розвитку аудиту.

3. Поясність відмінність між аудитом та контролем і ревізією.

4. У чому полягає сутність аудиту та його призначення?

5. Прокласифікуйте роботи, які проводить аудитор, за різними ознаками.

6. Проаналізуйте та поясність основні інформаційні потреби користувачів фінансових звітів та аудиторських висновків.

7. Поясність відмінності між аудитом та іншими завданнями з надання впевненості, які виконує аудитор.

8. Опишіть схему тристоронніх відносин в аудиті та визначте повноваження кожної зі сторін.

9. Дайте характеристику процесу внутрішнього аудиту та його видів.

10.В яких випадках проведення аудиту для суб'єктів господарювання є обов'язковим?