Аудит: організація і методика - Огійчук М.Ф. - 1.8. Теоретичні та методологічні аспекти аудиту

Поява нових виробничих відносин висуває нові завдання в середовищі постійних організаційних форм та методів контролю. Вирішення цього питання було пов'язане з прийняттям Законів України "Про аудиторську діяльність" від 22.04.1993 р., "Про контрольно-ревізійну службу в Україні" від 26.01.1993 р., "Про державну податкову службу в Україні" від 04.12.1994 р. З прийняттям цих законів визначилися завдання з контролю кожного суб'єкта, що перевіряється, та методика проведення досліджень.

Незалежний аудит, як вид контролю, являє собою важливу ланку у встановленні системи контролю в Україні.

Аудит - це спосіб незалежного фінансового контролю, що використовується для перевірки достовірності публічної бухгалтерської звітності, обліку первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

Публічна бухгалтерська звітність з проведення аудиту складається з аудиторського висновку, балансу, звіту про фінансові результати, іншої звітності в межах відомостей, які не становлять комерційну таємницю і визначені законодавством для надання користувачам та для публікації.

Аудиторський висновок про достовірність, повноту і відповідність чинному законодавству, установленим нормативам балансу та іншим формам публічної бухгалтерської звітності повинен ґрунтуватися на аналізі достатнього обсягу інформації щодо наслідків фінансово-господарської діяльності, у тому числі на вивченні бухгалтерської звітності і документів, які становлять комерційну таємницю і не підлягають публікації. Найбільш повний обсяг інформації наштовхує аудитора на те, аби були застосовані найбільш ефективні способи та прийоми в аудиті, а також діючі методи.

Зі сторони загального плану методом будь-якої науки називають прийоми та способи, які застосовують при дослідженні певного об'єкта. В основу порядку дослідження явищ в аудиті покладено діалектичний метод пізнання. Як і в інших науках, тут також використовується підхід дедукції та індукції.

Дедукція - один із основних методів дослідження, що означає рух від загального до часткового. При такому дослідженні достовірний характер має доказ. Твердження при цьому є висновком. Послідовність розумових висновків дає гарний результат, якщо вже накопичено достатньо матеріалу з окремої галузі дослідження. В аудиті його можна застосовувати для вивчення фінансово-господарської діяльності підприємства з метою встановлення окремих факторів, які впливають на неї, таких як внутрішнє управління, внутрішній контроль, бухгалтерський облік та ін.

Індукція - один із методів аналітичного дослідження, коли на основі окремих факторів затверджується загальне положення. Наприклад, про фінансове становище підприємства можна судити вивчивши окремі фактори економічного аналізу: коефіцієнти ліквідності, коефіцієнти стійкості та ін.

При проведенні аудиту найчастіше застосовують фактичне та документальне вивчення.

Під фактичним вивченням розуміють один із способів контролю, який полягає у встановленні реального стану об'єкта шляхом обміру, спостереження, нагляду, експериментального догляду, експлуатаційно-лабораторного аналізу, контрольного запуску сировини у виробництво, інвентаризації, калібрування ємностей, зберігання нафтопродуктів, органолептичного аналізу, перевірки дотримання трудової дисципліни, перевірки виконання прийнятих рішень та ін.

Наприклад, експеримент застосовують як метод для вивчення фактів дійсності, коли аудитор активно діє на них шляхом створення спеціальних умов, необхідних для виявлення відповідних ефективних даних. Це найбільш складний метод пізнання. Він, як правило, об'єднує спостереження, порівняння, вимірювання. Цей метод необхідний для визначення правильності списання матеріальних цінностей, установлення правильності виходу готової продукції. Його також використовують для оперативного контролю та для повного оприбуткування продукції (наприклад, продукції зернових культур). Початок експерименту полягає у визначенні біологічної урожайності кожної зернової культури. У період збирання урожаю порівнюються показники, тим самим розв'язується проблема виявлення випадків недооприбуткування зерна під час збирання. На деякі з них необхідно звернути увагу у зв'язку з тим, що вони досить часто використовуються.

Експертна оцінка проводиться для дослідження об'єкта з метою встановлення його якісної характеристики. При цьому для встановлення дійсності за результатами дослідження залучаються спеціалісти (експерти). За їхньою участю проводяться експертизи, лабораторні аналізи, вивчення технічної документації, визначення обсягу виконання робіт та ін.

Лабораторний аналіз проводиться при визначенні якості сировини, готової продукції, матеріалів у лабораторних умовах. Особливо це потрібно в період приймання-передачі, за необхідності визначення кількості продукції в період переробки, виходу продукції з виробництва та ін.

Більш точне дослідження здійснюється для встановлення дійсного стану об'єкта або окремих його частин за безпосередньої участі перевіряючого. При цьому перевіряють стан господарства, стан зберігання грошових коштів. У цих процедурах зазвичай беруть участь посадові особи підприємства-замовника, матеріально-відповідальні особи та ін.

Контрольний запуск сировини у виробництво проводиться на основі використання діючого технологічного процесу з метою контролю за окремими процесами в присутності комісії. При цьому точно встановлюється кількість і якість сировини, яка пішла у виробництво, та кількість і якість випущеної продукції. Шляхом порівняння двох складових можна визначити реальну величину і якість продукції, яка піддягає оприбуткуванню. Наприклад, можна встановити дійсний вихід олії з соняшнику. Тобто, даний метод можна назвати "методом проб" у зв'язку з тим, що первісній "пробі" підпорядковується лише частина сировини, а потім дані використовуються для повного виробничого циклу.

У свою чергу, при інвентаризації можуть застосовуватися такі способи: простий штучний перелік, підрахунок методом вимірювання (якщо зважування неможливе), пакетний спосіб установлення обсягів (лісопродукція), метод вимірювання (довжини, товщини деревини).

Документальний аудит являє собою спосіб перевірки, який полягає у встановленні господарських процесів або стану об'єкта з використанням первинної та іншої документації. До прийомів документального аудиту можна віднести: перевірку документів, економічний аналіз, взаємний контроль, зустрічну перевірку, нормативну перевірку, письмовий запит, довідки, математичне програмування, порівняння.

Документальне дослідження базується на вивченні якості обробки документів. У період вивчення документації аудитор робить попередній висновок за якістю його змісту. У першу чергу, документи поділяються: за юридичною силою (дійсні і недійсні), за відповідністю правилам складання (доброякісні та недоброякісні). Зазвичай, недоброякісні документи можуть складатися з інтелектуальної та матеріальної підробок.

Потім проводиться перевірка документів, яку можна поділити на перевірку документів за наявністю, перевірку документів з формальної сторони, арифметичну перевірку документів.

Під час перевірки документів за наявністю необхідно розглядати законність, необхідність та правильність відображення господарських операцій. Перевірка документів з формальної сторони полягає у порівнянні даної форми документа з установленою (правильною) формою заповнення всіх реквізитів, у наявності підчисток, дописувань, доповнень, перевірці достовірності підписів матеріально-відповідальних осіб та ін. Арифметична перевірка полягає у вивченні правильності записів за підсумками та реальності окремих звітів і т. ін. У цьому випадку можна доручити провести перевірку оператору персонального комп'ютера, тобто зробити контрольні розрахунки за правильністю нарахування заробітної плати. Для перевірки правильності нарахування заробітної плати працівникам, які мають місячний оклад, можна застосувати математичну модель:

де С- сума нарахованої заробітної плати, грн; О - оклад за місяць, грн; Т- кількість робочих днів за місяць; Т1 - кількість фактично відпрацьованих днів за місяць; У- утримання до фондів соціального страхування із заробітної плати. Перевірку доплат за понаднормову роботу (С2) можна визначити за допомогою формули:

де ТсЬ - час, відпрацьований понад норму протягом перших двох годин;

Тсв - час, відпрацьований понад норму протягом наступного часу. При дослідженні документів використовують систематизований спосіб, коли дослідження документів проводиться за кожним окремим розділом: за касовими операціями, операціями на рахунках у банку і т. д. При цьому способі спочатку досліджують записи в облікових регістрах, а потім документи.

Комбінований спосіб дослідження документів об'єднує хронологічний і систематичний способи, коли документація перевіряється в порядку формування справ для здачі в архів або ж за однорідними операціями.

Суцільний метод являє собою перевірку при дослідженні всіх без винятку первинних та інших документів. Такий метод застосовують під час перевірки руху грошових коштів, при проведенні аудиту, за завданням слідчих органів, при інших спеціалізованих перевірках.

Вибірковий спосіб полягає в тому, що аудитор за визначеною схемою відбирає для перевірки лише частину документів. Перевага вибіркового методу в порівнянні із суцільним полягає в його оперативності та економності, деталізації у вивченні первинних документів, при відображенні господарських операцій, у скороченні обсягів документів, що перевіряються, у підвищенні правильності відображення виявлених фактів, в об'єктивності досліджень. Даний метод застосовують, як правило, при аудиті руху товарно-матеріальних цінностей, розрахункових операцій, операцій процесу виробництва та ін.

Для визначення обсягу вибірки документації застосовують статистичні прийоми відбору, які дозволяють правильно визначити обсяг інформації. Такий обсяг для його дослідження визначають за формулою:

де п - обсяг вибірки;

/ - кратність помилки, пов'язаної з імовірністю; V- частка дефектності в генеральній сукупності (у масі вибірки); (І-У)- частка протилежної ознаки у вибірці (показник доброякісності);

N - обсяг генеральної сукупності (загальна кількість документів, записів, математичних розрахунків і т. ін.); Е - межа можливої помилки.

Інтервал вибірки буде залежати від обсягу генеральної сукупності показника дефективності та якості документів, які потрібно вивчити.

Взаємний контроль застосовують під час перевірки господарських операцій у тісному взаємозв'язку. При цьому враховується подвійне відображення господарських операцій. Наприклад, за допомогою даного методу можна визначити повноту оприбуткування грошових коштів у касу за виписками банку або встановити правильність нарахування заробітної плати робітнику, об'єднавши наряди згідно з відомістю нарахування заробітної плати.

Метод зустрічної перевірки можна використовувати при виникненні сумнівів у достовірності окремих господарських операцій. У цьому випадку треба порівняти дані про взаємні розрахунки. Наприклад, при уточненні правильності перерахунку заборгованості постачальникам складають акти звірки розрахунків, уточнюють ціни за поставлену продукцію, загальну суму до перерахування, найменування продукції і т. ін.

Нормативна перевірка проводиться, коли необхідно встановити фактичні витрати сировини на визначений вихід продукції, фактичні затрати сировини за встановленими нормами, фактичні виплати грошових коштів за існуючими нормами і розцінками і т. ін. Наприклад, знаючи норму витрат насіння на 1 га, можна встановити фактичний вихід насіннєвого матеріалу на всю площу.

Порівняння - один із поширених методів аудиту, суть якого полягає у встановленні подібності та розбіжностей фактів, які отримали відображення в інформаційній документації. Порівнюються, як правило, дані, між якими існує об'єктивний зв'язок. У результаті порівняння визначається загальна характеристика об'єкта дослідження. Це може бути притаманне й іншим джерелам вивчення. При порівнянні необхідно використовувати різноманітні способи.

При складанні математичних моделей користуються визначеною методикою, відповідними принципами, нормативами, стандартами, законодавчими актами.

Модель - це спрощена схема опису певного господарського процесу, який застосовується для удосконалення дослідницької виробничої діяльності підприємств. Математичні моделі будуються з урахуванням точного застосування методики вивчення тієї чи іншої дії при обігу господарських коштів. Така велика кількість алгоритмів застосовується в аудиті для визначення залишків продукції при інвентаризації. Наприклад, проводячи заміри округлої середньої скирти, можна визначити її обсяг за формулою:

де О - обсяг скирти, м , П - перекидка, м; Ш - ширина, м; Д- довжина, м.

Визначення собівартості 1 ц коренеплодів буряків можна визначити за допомогою моделі:

де ИІ - собівартість 1 ц коренеплодів буряків, грн; £ - залишок витрат на відповідному рахунку; / - залишок витрат на відповідному рахунку на початок періоду; Д- дебет рахунка; Са - рахунок; О - оборот за рахунком; /. - оборот за поточний період; ЗП - витрати побічної продукції; П0 - кількість основної продукції.

Поряд з існуючими методиками аудиторської перевірки є окремі елементи методів, які повинен знати аудитор.

Розглянемо деякі з них: можливість розкрадання матеріальних цінностей за рахунок створення штучних надлишків. Наприклад, вовна вбирає вологу, якщо поряд зберігається сіль, те ж саме відбувається при зберіганні цукру; можливість розкрадання продукції, яка надійшла від необлікованої сировини або з надлишків, що утворилися; можливість розкрадання товарів, які сховані операціями з тарою, коли за рахунок необлікованої тари, яка надійшла безкоштовно від постачальників, робиться перекриття вартості викраденого товару сумою, яка надійшла; можливість розкрадання продукції або товарно-матеріальних цінностей, які надійшли за недійсною довіреністю; можливість розкрадання продукції або товарно-матеріальних цінностей, які надійшли за недооформленими документами (відсутність підписів посадових осіб); можливість розкрадання продукції, яка надійшла за довіреністю, що має незаповнені реквізити; можливість розкрадання продукції, неоприбуткованої в результаті приховування додатків до документів; можливість розкрадання продукції (грошових коштів), коли бухгалтерські записи складаються не відповідно до чинного законодавства; можливість розкрадання продукції (грошових коштів), коли на об'єкти охорони відсутні технічні паспорти; можливість розкрадання продукції шляхом її попереднього списання на затратні рахунки; можливість отримання завищеної заробітної плати шляхом коригування її за рахунок податку з доходів фізичних осіб; можливість отримання завищеної заробітної плати шляхом збільшення обсягів виконаних робіт; можливість розкрадання продукції шляхом зниження вгодованості тварин перед забоєм; можливість розкрадання засобів шляхом здачі неіснуючої продукції та отримання за неї грошей; можливість присвоєння шляхом підміни тварин (наприклад, більш угодованих на менш угодованих); можливість привласнення коштів при заміні МШП новими, тими, що списані, але вчасно не здані у спеціальні сховища охорони або не знищені.

При дослідженні господарських операцій ретельному аналізу піддаються як господарські операції, так і документи, а також записи в бухгалтерських регістрах.

При дослідженні господарських операцій документи є джерелом доказів. Під час перевірки, по-перше, аналізують документи, що мають недоліки. При цьому первинними ознаками порушень та ймовірності зловживань можуть бути:

o відсутність при виконавчому документі розпорядження на проведення господарських операцій (на видачу заробітної плати або підзвітних сум та ін.);

o невідповідність окремих записів у різних документах, які належать до однієї операції, наприклад, невідповідність запису кількості вивезеного зерна з поля в подорожньому листі вантажного автомобіля та в реєстрі відправки зерна або іншої продукції з поля;

o відсутність при розподільчому документі виконавчих документів при їх використанні;

o порушення встановлених форм документа;

o відсутність записів окремих реквізитів у документі;

o недооформлення документів (відсутність необхідних підписів, резолюцій);

o відсутність при документах необхідних додатків;

o розходження записів у різних примірниках одного і того ж документа;

o наявність у документах підписів осіб, які на це не мають права;

o підчистка в документах, підробка підписів, виправлення;

o наявність у документах негативних бухгалтерських записів, які відображені методом "червоне сторно";

o наявність окремих неправильних бухгалтерських записів без наявності документальних підстав;

o наявність у регістрах односторонніх бухгалтерських записів і одностороннього сторно;

o наявність бухгалтерських записів, які не належать до даного періоду;

o відсутність відповідних записів у картках аналітичного обліку;

o відсутність дебетового залишку на активних рахунках при наявності даного залишку;

o відсутність даних аналітичного обліку за балансовими рахунками, де передбачений такий облік;

o навмисне згортання сальдо за окремими балансовими рахунками, якщо це не передбачено законодавством;

o наявність помилковості підрахунків (підсумків) у регістрах. Необхідно знати, що всю оперативну документацію, яка належить до дослідження інших складових елементів, залежно від порядку дослідження можна поділити на офіційну і неофіційну. Як в офіційних, так і в неофіційних документах можуть бути доброякісні і недоброякісні аркуші. Як правило, у недоброякісних документах містяться приховані перекручування та підробки різних джерел формування. За способом утворення їх поділяють на два види: комбінований і технічний.

Комбінований спосіб перекручування записів у документах розкривається шляхом математичного перерахунку окремих показників і порівняння їх з нормативними. Наприклад, у документі вказано завищення обсягу робіт або розцінки за виконані роботи.

Технічна підробка може бути повною, коли підроблені всі реквізити в документі, і частковою, коли підроблені записи лише в окремих реквізитах. Підробка проводиться шляхом виправлення записів у документі або їх підчистки.

Дослідження документів, які належать до розгляду листа і почерку, проводить, як правило, спеціаліст.

Лист - засіб спілкування, у якому за допомогою графічних позначень (письмових знаків) відображені думки автора. Основою листа є особливості практичної діяльності, звички, словниковий запас, рівень грамотності особи та ін. При розгляді докладних ідентифікаційних ознак листа виділяють: ознаки письмової мови, топографічні ознаки письма, особливі звички письма, ознаки почерку.

Ознаки письмової мови визначаються стилем викладення, лексикою або словниковим запасом (повторення слів), загальним рівнем грамотності.

Топографічні ознаки написання встановлюються необхідним вивченням полів, залишених ліворуч і праворуч, їх розміром, форми прямокутника (трапецієподібна); наявності і розміру абзаців; розміру інтервалів між рядками, словами і напрямом рядків: горизонтальні, які піднімаються (опускаються), прямолінійні, випуклі, ввігнуті, хвилясті, ступінчасті, верхньолінійні, середньолінійні; розміщення розділових знаків і переносів; розміщення заголовків; звернень; нумерації сторінок і т. ін.

Топографічні ознаки написання вивчаються шляхом визначення порядку виділення окремих частин тексту, внесення виправлень, наявності та відсутності знаків переносу, особливостей виконання дат і т. ін.

Ознаки почерку можуть бути загальні і часткові. Його загальні ознаки встановлюються шляхом визначення виробітку почерку (здібності використання швидкопису, темпи викладу, координації руху та ін.), складності почерку (характер пропису), направленості руху (лівоокружного та правоокружного), напрямку лінії руху (прямолінійний, криволінійний, кутовий), нахилу почерку (прямий, лівонахилений, правонахилений), розміру почерку (великий, середній, малий), розмаху почерку, з'єднаності почерку; натиску (сильний, середній, слабкий). Часткові ознаки почерку розпізнаються за формою, напрямком та протяжністю руху; порядком з'єднання (разом та з інтервалами); кількістю рухів, які потрібні для виконання письмового знака; розміщенням рухів від початку до кінця; послідовністю рухів, необхідних для виконання елементів знаку і складністю рухів (спрощеного та ускладненого).

Навмисна зміна почерку також потребує уважного вивчення. Тут слід вивчати такі можливості: маскування швидкопису; написання тексту друкованими літерами; написання тексту зі зміною руки, яка пише; імітації-підробки чужого тексту.

Під час перевірки випадків, коли розкрадання матеріальних цінностей проводять за рахунок створення штучних надлишків, враховують, що утворені надлишки оприбутковують як заготовлені за підкладною квитанцією. При цьому необхідно знати, що вартість надлишку, яку нібито сплачено особі, що здає, присвоюють.

Крім того, при розкраданні продукції можуть бути використані такі можливості:

o розкрадання продукції, отриманої від недооблікованої сировини або від утворення надлишків;

o розкрадання товарів, прихованих операціями з тарою, коли за рахунок недооблікованої тари, отриманої безкоштовно від постачальників, робиться погашення вартості вкраденого товару на суму, яка надійшла;

* присвоєння коштів при бартерних операціях і умовно нееквівалентному обміні;

o розкрадання продукції, грошових коштів, коли на об'єкти зберігання відсутні технічні паспорти;

o розкрадання продукції шляхом її передчасного списання на витратні рахунки;

o присвоєння грошових коштів шляхом їх зняття готівкою з рахунків банку і відображення цих операцій на підставі підкладних документів операціями з перерахунку грошей іншим організаціям як сплата послуги;

* розкрадання грошових коштів шляхом зменшення оборотів за випискою банку на суму присвоєних коштів;

* вилучення частини виручки і недооприбуткування її за рахунком "Каса";

o розкрадання грошей шляхом здачі неіснуючої продукції і отримання за неї грошей;

* присвоєння коштів шляхом заміни тварин більш відгодованих менш відгодованими;

* присвоєння коштів за рахунок навмисно несвоєчасного відображення результатів при переоцінці продукції в результаті зниження її якості, коли продукція реалізується на ринку;

* присвоєння коштів продажу продукції за цінами вищого ґатунку.

Мету зовнішнього аудиту можна визначити через центральну структуру об'єктів, що перевіряються. Сюди належать первинні документи, фінансова звітність, бухгалтерські розрахунки, документи з руху активів і пасивів, а також рішення адміністрації з окремих питань.

Під час перевірки бухгалтерської звітності її метою є об'єктивний підхід до достовірності документації. До бухгалтерської і фінансової звітності відносять інформацію, яка формується на підприємстві для відображення фінансового стану господарюючого суб'єкта. До складу звітності входить Баланс підприємства, Звіт про фінансові результати, Звіт про рух грошових коштів, Звіт про власний капітал, Додаток до приміток до річної фінансової звітності "Інформація за сегментами" та Примітки до річної фінансової звітності. Таким чином, звітність можна визначити як інформацію про фінансовий стан і результати діяльності підприємства за звітний період діяльності.

Поставлені перед аудитом цілі досягаються в тому випадку, якщо об'єкт перевірки буде базуватися на якісному бухгалтерському обліку та налагодженому внутрішньому контролі. У цьому випадку мету фінансового аудиту можна розділити на дві форми:

o Загальна мета фінансового аудиту.

* Поелементна мета при вивченні тимчасової звітності. Загальна мета фінансового аудиту буде досягнута при якісному складанні всієї фінансової звітності та її достовірності. Поелементна мета виконується при достовірній роботі аудитора над компонентами звітності. Комплексний цільовий підхід під час проведення аудиту в цьому випадку може дати позитивний результат.

Метою аудиту фінансової звітності є надання аудитором висновку про збіг фінансової звітності зі встановленим нормативом. Однак висновок аудиторської перевірки не завжди є тим вичерпним матеріалом, який потрібен користувачеві інформації, тому потрібні спеціальні тематичні перевірки.

Метою простої фінансової перевірки звітності незалежним аудитором є встановлення об'єктивних даних її складання, характеристика стану та руху активів і пасивів. Накопичення інформації про проведення аудиторської перевірки, необхідної аудитору для оцінки об'єктивності підприємства та складання позитивного висновку.

Аудиторський висновок повинен служити основою довіри до фінансової звітності. Якщо перевіряється звітність і вона не дає об'єктивного і реального висвітлення роботи підприємства, то аудитор повинен визначити вид аудиторського висновку, який він може дати. На аудитора покладена відповідальність за об'єктивну оцінку діяльності підприємства та перспективу його розвитку. Аудитор повинен надати повну економічну характеристику підприємства з тим, щоб можна було виділити окремі негативні фактори, які впливають на ефективність діяльності підприємства. Хоч аудитор не є гарантом у налагодженні діяльності структурного об'єкта, він повинен надати відповідне положення про подальшу його прибуткову діяльність. При цьому найбільше значення має внутрішній контроль. Керівництво підприємства самостійно вирішує питання про прийняття висновків аудитора, аудитор же, у свою чергу, повинен надати більш конкретні пропозиції щодо удосконалення системи господарювання. Якщо керівництво підприємства не прислухається до пропозицій аудитора, останній може надати аудиторський висновок відповідного виду або зовсім відмовитися від надання такого висновку.

На аудиторів покладається відповідальність за виявлення всіх випадків зловживань. Тому метою аудитора в цьому випадку є застосування тих методик дослідження, при яких більшою мірою знижується рівень ризику перевірки.

Більшість аудиторських процесів дають можливість виявити протизаконні дії. Цьому сприяє збір аудиторських свідчень та інші дії. При виявленні таких дій аудитор повинен прийняти всі заходи щодо їх припинення.