Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - Фінансовий облік

Необхідність уведення у законодавче поле поняття (терміну) "фінансовий облік" полягає у наступному.

По-перше, такий вид обліку є різновидом бухгалтерського обліку і передує такому поширеному у практиці і закріпленому в Законі № 996 поняттю (терміну) як "фінансова звітність". У практичній діяльності бухгалтерій підприємств саме на підставі інформації регістрів фінансового обліку (обігово-сальдові відомості, журнали-ордери, головна книга) складається фінансова звітність.

По-друге, у вищих навчальних закладах України та багатьох інших країнах учбова дисципліна з поглибленого вивчення бухгалтерського обліку має назву "фінансовий облік". Майбутні фахівці з обліку вивчають бухгалтерський облік насамперед як фінансовий.

По-третє, можна стверджувати, що в основу назви обліку в практичній діяльності бухгалтерій закладається його результат - назва звітності, яка готується за даними такого обліку - фінансова звітність. З точки зору системно-орієнтовного підходу до побудови облікової інформації такий результат практики можна визнати логічним.

Визначення терміну "фінансовий облік" (financial accontinq) в літературних джерелах та авторський варіант наведено в табл. 1.5.

Таблиця 1.5. ВИЗНАЧЕННЯ ТЕРМІНУ "ФІНАНСОВИЙ ОБЛІК"

Податковий облік

Проблемами податкового обліку, податкових розрахунків і дослідженнями їх взаємозв'язку із фінансовим обліком займалося багато вчених, дослідників, експертів. При цьому дослідники і автори посібників з західних країн - А. Лафер, Б. Нідлз, У. Саймонс, П. Самуельсон, М. Фридмен, Г.Хейг та інші актуальні питання податкової системи відслідковували як на мікро-, так і на макрорівнях. Думки щодо статусу податкового обліку та податкових розрахунків диференційовані залежно від моделі, яку застосовує та чи інша країна - загальну чи кодифіковану.

Серед російських дослідників, які внесли значний вклад у теоретичну базу податкового обліку на пострадянському просторі можна відмітити праці таких вчених. Так, організації обліку для оподаткування присвячені роботи М. Акулич, Т. Бодрової, Г. Кас'янової, Н. Лабинцева, Н. Нестеренко, М. Нікитіна, С. Ніколаєва, В. Панскова, С. Шаталова та інших. Розробкою методики окремого податкового обліку від бухгалтерського займалися А. Бризгаліна, В. Захарьїн, В. Кожинов, В. Макарьєва, Л. Целих, Є. Цепілова та інші. Російські вчені в переважній більшості притримуються концепції окремого існування податкового обліку як інформаційної системи на рівні підприємства. Таку позицію можна пояснити здебільше вимогами податкового законодавства РФ.

Серед вітчизняних економістів точки зору дослідників на статус податкового обліку можна поділити на три групи.

До першої належать дослідники, які не сприймають його взагалі як вид обліку. Зокрема А. Бородкін, С. Лінник, М. Проданчук, які навіть у період офіційної регламентації податкового обліку в законодавстві Україні твердили, що податковий облік - тимчасове явище. Можна зауважити, що це "тимчасове явище" у докодексний період відносно податку на прибуток проіснувало 13 років (з 1997 по 2010 р.), що є значним періодом для дії норми законодавства у перехідній економіці. Також А. Бородкін свого часу (у 1998 р.) піддав анафемі податковий облік, назвав показники валових доходів та витрат "дутими" [6, с. 25].

Другу групу представляють учені, які досліджували теоретичні аспекти податкового обліку і звітності: В. Бабич, Ф. Бути-нець, Г. Войнаровский, М. Дем'яненко, Е. Гейєр, Н. Гура, О. Гусакова, М. Лучко, І. Жураковська, М. Коцупатрий, В. Пархоменко, А. Подерьогіна, Г. Пухальска, Д. Свідерский, В. Сердюк, Т. Сльозко, П. Хомин, В. Шпак та інші. Більшість зазначених фахівців визнають його як підсистему бухгалтерського обліку. їхні праці стали настільною книгою молодих учених, експертів, майбутніх фахівців. Як компромісний варіант окремі автори вважають за доцільне замість терміну "податковий облік" вживати термін "податкові розрахунки".

До третій групи належать експерти-консультанти, редактори періодичних бухгалтерських видань, працівники податкової служби - Т. Войтенко, О. Голенко, І. Голошевич, Я. Кавтарєва, О. Кірш, М. Кондзелка, О. Ключник, І. Назарбаєва, О. Самарченко, та інші. Вони є прибічниками існування податкового обліку як самостійної інформаційної системи зі своєю метою і функціями. їхні праці стали настільною книгою бухгалтерів-практиків та консультантів України.

В. А. Шпак в своїй монографії наводить таблицю, з якої видно, що поняття "бухгалтерський облік", "фінансовий облік", "податковий облік" є однопорядковими [130, с. 194 ]. Тобто мають спільну мету, предмет та суб'єкти обліку. З іншого боку, автор вважає безперспективними спроби вписати процедуру розрахунку оподатковуваного прибутку в рамки фінансового обліку. Існування автономних підсистем бухгалтерського обліку не повинно створювати суб'єктам господарювання жодних перешкод для достовірного і повного відображення економічних відносин у процесі господарської діяльності [130, с. 202]. Такий еклектичний підхід є характерним для багатьох досліджень з цього напряму, оскільки на законодавчому рівні не визначені фундаментальні поняття а ні фінансового, а ні податкового обліку.

Незважаючи на розробку багатьох теоретичних, процедурних аспектів обліку, в працях теоретиків і практиків не приділялося уваги введенню поняття (терміну) "податковий облік" у законодавче поле. Необхідність такого кроку, на наш погляд, полягає в тому, що сучасна практика передбачає його виділення як окремого виду обліку на підприємствах України. Це характерно насамперед для податку на прибуток та податку на додану вартість. Певною мірою це можна віднести і до спеціальних режимів оподаткування - єдиного податку та фіксованого сільгоспподатку.

В теоретичних узагальненнях та в практиці система інформації податкового обліку виступає як певна модель:

o окремий незалежний від фінансового обліку інформаційний потік зі своїми специфічними правилами підготовки інформації в регістрах обліку, складом та методологією звітності. Такий підхід є характерним для податку на додану вартість у період з 1997 р. по цей час та інформації з податку на прибуток з 1997 р. по 2010 р.;

o автономна частина бухгалтерського обліку, використовуючи підготовлені таким обліком дані для включення їх в спеціальні регістри доходів та витрат з метою наступного обрахування суми оподаткованого прибутку і податку за відповідною ставкою та заповнення декларації з податку на прибуток. Особливо це характерно для різних видів діяльності, відмінних від класичних, - угоди про розподіл продукції, про спільну діяльність, про управління майном, діяльність, за якість застосовують пільгові ставки та звільнення від податку (у період 2011 р. по цей час).

Більш детально тип моделей обґрунтовано у розділі 2 щодо податку на прибуток та у розділі 3 щодо ПДВ та інших податків.

Податковий облік, на наш погляд, слід розглядати як частину глобального інформаційного масиву підприємства у формі бухгалтерського (економічного) обліку. За аналогію із фінансовим обліком можна стверджувати, що в основу назви обліку в практичній діяльності бухгалтерій та інших підрозділів платника податку закладається його результат - назва звітності, яка готується за даними такого обліку - податкова звітність.

Вітчизняні автори у докодексний період по різному визначали цей термін. Так, за словами О. Гусакової це "підсистема, яка визначає належний до сплати податок" [25, с. 8 ]. Тобто поняття зводиться до одного з завдань обліку - розрахунок суми чистого податкового зобов'язання. М. Коцупатрий вважає його "підсистемою бухгалтерського обліку, яка за встановленими державою правилами формує інформацію про нарахування та сплату податків і зборів відповідним державним органам" [45, с.6]. У цьому формулюванні податковий облік витупає частиною бухгалтерського обліку. Питання лише в тому, що розуміти під поняттям "бухгалтерський облік". Якщо це є синонімом фінансового обліку, то очевидним стає вузькість підходу, оскільки податковий облік за правилами і методами не є ідентичним фінансовому. В. Сердюк називає податковий облік системою накопичення інформації, необхідної для розрахунку податків і контролю за їх сплатою [121, с. 10 ]. За такого формулювання облік обмежується функцією накопичення інформації, що звужує його понятійний апарат та практичну цінність.

Російські автори розглядають існування податкового обліку з двох точок зору: в широкому і вузькому розумінні цього терміну. Зокрема, такий аспект висвітлює російський дослідник Т. Бодрова в своїй дисертації на здобуття наукового ступеня доктора економічних наук на тему "Теория и методологія формирования системы управленческого учета для целей налогообложения" [138, с. 14 ]. У широкому розумінні податковий облік трактується як процес фіксації майна платника податку, здійснюваних ним господарських операцій і їх результатів для обрахування суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету. Аналіз доводить, що під таке визначення підпадає не тільки бухгалтерський, так й будь-який інший, наприклад, статистичний, якщо він виконує функцію розрахунку податкових показників.

Отже, бухгалтерський фінансовий облік починає виконувати дві функції: обліково-фінансову (основна функція) і обліково-податкову (допоміжна функція).

Податковий облік у вузькому розумінні є спеціалізованою системою, що застосовується виключно у випадках, коли бухгалтерський фінансовий облік не можна застосувати для розрахунку складових податків. Такий підхід дає виділити податковий облік "у чистому вигляді" як самостійну і незалежну систему фінансових відносин [138, с. 95 ].

Інша група російських авторів, зокрема, колективної монографії за редакцією Н.Т. Лабинцева (видання 2011 р.) вважають, що коли для обрахування податку застосовують бухгалтерський (фінансовий) облік і при цьому останній перестає виконувати свої суто обліково-фінансові завдання, він трансформується в облік податковий. Для умов РФ варіант "абсолютного" податкового обліку характерний для підприємств, що працюють на спрощеній системі оподаткування [153, с. 115 ].

У післякодексний період вітчизняні дослідники багато в чому пов'язують розділення бухгалтерського обліку у зв'язку із інституційними змінами в економіці. Так, Е. Гейєр зазначає, що в цих умовах взаємозв'язок між бухгалтерським обліком і оподаткуванням значно зменшився, оскільки інтереси користувачів значно відрізняються, навіть є протилежними. Інвестори потребують інформації без прикрашення фінансового стану; податкові органи зацікавлені у завищенні бази оподаткування. Підприємства, у свою чергу, бажають протилежного: перед податковим органом - виглядати якомога біднішими та збитковими, а перед інвесторами - якомога багатше і прибутковіше. При цьому автор наголошує, що існує нагальна практична потреба у створені сучасної концепції взаємозв'язку бухгалтерського обліку і оподаткування на основі інституційного підходу [17, с. 115].

Серед інститутів зазначений автор вбачає як формальні (державні нормативні акти), так і неформальні - фахівців підприємства зі своїми правилами роботи та поведінки. Наші дослідження довели, що серед інститутів, як і прямо впливають на функції та роль фінансового й податкового обліку, слід виділяти інститут оподаткування (держава) і інститут бізнесу (економіка). Саме вони уособлюють дві протилежності, які борються між собою, забезпечуючи своїм функціонуванням існування і фінансового, і податкового обліку (дод. А 2

Ураховуючи багатогранність і, головне, складність завдань, які стоять перед оподаткуванням на вітчизняних підприємствах та у фізичних осіб-підприємців, доцільно сформулювати термін, що аналізується.

Податковий облік - система підготовки та накопичення інформації платника податків, необхідної для розрахунку податків, зборів, встановлених податковим законодавством з метою складання податкової звітності.

Ми не включаємо до цього поняття аспекти сплати податкових зобов'язань. Вони належать до системи фінансового обліку як частина розрахункових операцій, що відображують у певних первинних документах, регістрах обліку та звітності. Така позиція підтверджується тим, що операції сплати податків не відображуються у більшості форм податкових декларацій. В системі податкового обліку така інформація може наводитися у довідковому порядку за аналітичними позиціями.

Вважаємо за необхідне навести визначення терміну в ПКУ Одночасно в Законі про бухгалтерський облік та фінансову звітність слід зазначити, що термін "податковий облік" розуміється у значенні, наведеному в Податковому кодексі України.