Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - РОЗДІЛ 3. МЕТОДОЛОГІЧНІ ЗАСАДИ ОБЛІКУ ПОДАТКУ НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ ТА ІНШИХ ПОДАТКІВ

3.1. Міжнародний досвід розрахунків за податком на додану вартість

Податок на додану вартість у міжнародній практиці є досить поширеним. В окремих країнах він має форму податку з обороту. Схема його елементів доволі універсальна. Проте, законодавство окремих країн має свої особливості. Розглянемо обліковий механізм цього податку в Російській Федерації, Республіці Білорусь, країнах ЄС, у тому числі в Естонії.

3.1.1. Російська Федерація

Відповідно до статі 146 Податкового кодексу Російської Федерації (далі - ПК РФ) об'єктом оподаткування визнаються такі операції:

o реалізація товарів (робіт, послуг) та майнових прав на території РФ;

o використання товарів (робіт, послуг) для власних потреб, витрати на які приймаються до вирахування (у тому числі через амортизаційні вирахування) при обчисленні податку на прибуток організації;

o виконання будівельно-монтажних робіт для власного споживання;

o ввезення товарів на територію РФ й інші території, що знаходяться під її юрисдикцією [151].

За нормою статті 166 ПК РФ сума податку при визначенні податкової бази обчислюється як відповідна податковій ставці відсотка частка податкової бази, а при роздільному обліку - як сума податку, отримана в результаті складання сум податків, що обчислюються окремо як відповідні податковим ставкам відсоткові частки відповідних податкових баз.

Загальна сума податку при реалізації товарів (робіт, послуг) визначається в результаті складання сум податку за різними ставками. Ставки податку - 0 %, 10%, 18 % в залежності від видів діяльності.

Механізм зменшення податку

Нарахування податкового зобов'язання в РФ за схемою є аналогом порядку, що діє в Україні. В методичному аспекті найбільший інтерес представляє механізм зменшення податку. В ПК РФ операції зменшення мають назву "вычеты сумы налога" (вирахування суми податку). В українському законодавстві застосовується аналогічний показник, що має назву "податковий кредит".

За нормами ПК РФ вирахуванню підлягають суми податку, що пред'явлені платнику податків при придбанні товарів (робіт, послуг), майнових прав, на території Російської Федерації або сплачені платником податки при ввезенні товарів по імпорту у тому числі ті, що придбавалися для перепродажу.

Сума платежу до бюджету визначається як різниця між сумами податкових зобов'язань та податкових вирахувань (податкового кредиту. Отже, загальну схему ПДВ за ПК РФ можна визначити такою формулою:

де: ХЦЦВ - сума податкового зобов'язання; -ПВ - сума податкового вирахування;

-ЧПЗ - сума чистого податкового зобов'язання, що підлягає сплаті до бюджету;

ХСВ - сума відшкодування ПДВ.

Документальне оформлення

В податковому законодавстві Росії значну увагу приділяють документальному оформленню цього податку. В податковому кодексі прописані основні процедури документального оформлення. Так, відповідно до його статті 169 основним первинним документом встановлено рахунок-фактура. Цей документ є підґрунтям для підтвердження продавцем обов'язку нарахувати зобов'язання, а для покупця - права на проведення податкового вирахування (отримання кредиту).

Припускається, що рахунок-фактура може бути виставлена як в паперовому, такі в електронному форматі за згодою сторін. Крім того, може бути складений коригувальний примірник рахунку-фактури. Такий документ складається продавцем товарів (робіт, послуг), майнових прав при зміні їх вартості продавцем у бік зменшення їхньої ціни чи кількості (об'єму). У покупця такий документ є підставою для прийняття сум податку до вирахування у встановленому порядку [152].

На відміну від цього в Україні коригуючи податкові накладні виписуються не лише на зменшення, а й на збільшення податкового зобов'язання (кредита).

Доволі лояльно в ПК РФ прописані наслідки помилок у документах. Зокрема, помилки в рахунках-фактурах і коригувальних рахунках-фактурах, що не перешкоджають податковим органам ідентифікувати продавця і покупця товарів, послуг, майнових прав, найменування товарів (робіт, послуг) майнових прав, майнових, їх вартість, а також податкову ставку і суму податку, пред'явлену покупцеві, не є основою для відмови у прийнятті до вирахування сум податку.

На відміну від цього вимоги української податкової служби є значно прискіпливішими - за відсутність одного з обов'язкових реквізитів у податковій накладній або заповненого з помилкою, така накладна може бути визнана недійсною. Хоча в п. 6.3 Порядку заповнення податкової накладної зазначено в загалі про порушення порядку заповнення податкової накладної, в практиці така загальна норма трактується фіскально. Тож доречно перейняти практику сусідньої держави стосовно цього питання.

Форма рахунку-фактури Кодексом не встановлена, її затверджує Уряд РФ. Проте в ПК РФ прописані обов'язкові реквізити цього документа, які є аналогічними українським.

Крім рахунку-фактури платник податків зобов'язаний вести регістри накопичувального характеру - фактури, журнали обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книги покупок і продаж. На відміну від України в РФ форми зазначених книг встановлюються Урядом РФ, що свідчить про високий рівень централізації регламентних аспектів з боку державних органів Росії.

Схематично рух інформації з ПДВ у податковому обліку у продавця виглядає так:

Отже, на рівні аналітичного обліку в російських організаціях заповнюється два регістра, тоді як в Україні - один (реєстр виданих та отриманих податкових накладних). У порівнянні українська та російська схеми обліку є аналогічними, за виключенням різних назв документів та регістрів та відмінностей в окремих показниках ПДВ.

Форма і зміст декларації

Форма діючої декларації з ПДВ російської організації затверджена наказом Міністерства фінансів РФ № 104н від 15.10.2009 р. і складається з розділів (табл. 3.1).

Таблиця 3.1. СТРУКТУРА ДЕКЛАРАЦІЇ З ПДВ В РФ

Складено автором на підставі наказу Міністерства фінансів РФ № 104н від 15.10.2009 р.

Декларація налічує 7 розділів і 2 додатки загальною кількістю сторінок від 10 до 15 (залежно від специфіки діяльності організації). Побудова декларації відрізняється від українського формату. Якщо у вітчизняній формі результуючі показники - сума податкового зобов'язання або сума відшкодування наводяться наприкінці декларації (розділ 3), то в російському варіанті - на її початку. Відрізняються також назви розділів декларації та їх послідовність.

Центральним є розділ 3, в якому наводиться розрахунок суми податку, що підлягає сплаті до бюджету по операціях, які оподатковуються за податковими ставками, передбаченими п. 2-4 статті 164 ПК РФ. Схема розрахунку чистого зобов'язання по бюджету аналогічна української моделі: загальну суму ПДВ, яка нарахована з урахуванням відновлених сум, зменшують на суму податкових вирахувань (податкового кредиту).

На відміну від українського законодавства в російській декларації відсутні такі терміни як "податкове зобов'язання" та "податковий кредит". Аналогом першого виступає показник рядка 120 декларації "Загальна сума ПДВ, яка нарахована з урахуванням відновлених сум". Аналогом другого є показник рядка 220 декларації "Загальна сума ПДВ, що підлягає вирахуванню". Різний підхід застосований і для статей підрозділу "Податкові вирахування". Наприклад, відсутні посилання на критерій віднесення сум до вирахування як використання придбаних товарів, робіт, послуг в межах господарської діяльності платника податку. Крім того, в декларації за статтями вирахування відсутній показник податкової бази.

Результуючі показники наводяться в рядках 230 "Всього сума ПДВ, розрахована до сплати у бюджет" і у рядку 240 "Всього сума ПДВ, розрахована до зменшення".

Зазначені особливості побудови декларації напряму пов'язані із нормами законодавства РФ щодо ПДВ Як бачимо, вони відрізняються за деякими позиціями від українських правил оподаткування та обліку. Схему податкового та фінансового обліку ПДВ в Російській Федерації за чинним законодавством країни наведено у дод. В 1.