Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - 4.4. Методика розрахунку та контроль показника податкового навантаження

У процесі аудиторських перевірок одним із завдань аудитора може виступати перевірка ступеня податкового навантаження платника податків.

Податкове навантаження на платника податків у літературі розглядається як чинник впливу з двох боків: на обсяги надходжень до бюджету і на діяльність суб'єктів господарювання, інвестиційний та споживчий попит. Залежно від завдання О. Тимченко пропонує показник податкового навантаження розраховувати на різних рівнях:

o загальне податкове навантаження на юридичних осіб як співвідношення всіх податків, зборів, що сплачують підприємства та ВВП, створеного юридичними особами;

o податкове навантаження на юридичних осіб з ефектом перекладання за аналогічною методикою, крім ПДВ і акцизного податку;

o податкове навантаження на прибуток як співвідношення податку на прибуток до валового прибутку підприємства [124, с. 400].

Крім того, цей показник на макрорівні може виступати як прийом диференційного підходу до кожного платника податків (зборів, внесків).

Розрахунок та контроль показника податкового навантаження платника податків на макрорівні відноситься, передусім, до функцій податкового органу. Проте незалежні аудитори, надаючи послуги у формі перевірок податкових декларацій як попереджувальний захід, мають право здійснювати аналогічну роботу. Мета цієї роботи полягає у виявлення негативних сторін системи оподаткування конкретного платника податків і висловленні порад та рекомендацій (обґрунтованої думки) стосовно оптимізації його системи оподаткування. Така робота спрямована на виконання податкового обов'язку платником податків у розмірах, окреслених законодавчими нормами, тобто встановлення істини у відносинах платника і держави. Отже, вона має здійснюватися в інтересах обох сторін податкового процесу.

Складнощі такої роботи полягають у тому, що на сьогодні відсутні офіційно затверджені нормативні показники, які характеризують ступінь податкової віддачі платника від здійснення ним господарської діяльності. Виняток становить показник навантаження з податку на прибуток, розраховані значення якого використовується органами ДПС для внутрішньої контрольної роботи з метою поділу платників на групи ризику (затверджено наказом Д11АУ "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку складання плану-графіка перевірок суб'єктів господарювання та взаємозв'язку між структурними підрозділами при їх проведенні" від 10.11.05 р. № 144). Згідно з цими документом встановлюється коефіцієнт навантаження (податкової віддачі) лише для одного податку (на прибуток) і визначається діленням суми податку на прибуток до сплати на сукупний дохід платника цього податку.

Якщо порівняти цей показник із тим, що пропонує О. Тимченко, то наявні розходження у знаменнику. Дослідження вказують, що на мікрорівні доцільно брати його як суму сукупного доходу за даними податкової декларації з податку на прибуток, а не валового прибутку.

Між тим, існує нагальна потреба в комплексному показнику, а не в поодиноких прикладах. Саме комплексний показник дає змогу провести об'єктивну оцінку можливостей платника зі сплати податків. На жаль, відсутність економічно обгрунтованих нормативів оцінки діяльності платника спонукає органи ДПС переважно до адміністративних методів збору податків. Це негативно впливає на відносини платників і держави: одні платники мають високе навантаження, інші безпідставно і безкарно обмежуються мінімальними сумами податків або взагалі уникають їх.

Дослідження довели, що ліквідувати таку несправедливість покликаний саме показник комплексного податкового навантаження - КПН. Його призначення - встановлення економічно обгрунтованих партнерських відносин платників податків та держави.

Яким критеріям має відповідати показник КПН ?

По-перше, всеосяжність, тобто він має охоплювати всі податки, збори, внески, які нараховуються та сплачуються платником відповідно до законодавства у звітному році. До цього переліку слід віднести не тільки податки, які сплачуються до бюджету і регулюються органами ДПС, а й соціальні внески. З позицій бухгалтерського обліку, це платежі, які враховують на рахунках 64 "Розрахунки за податками й платежами" та 65 "Розрахунки за страхуванням" (крім індивідуального та майнового страхування). Такий підхід обґрунтований тим, що для бізнесу всі ці платежі є однорядними податками, які зменшують прибуток підприємця.

По-друге, надійна база порівняння, якою має бути універсальний показник, що характеризує доходність підприємства. Як альтернативні можна розглядати такі показники:

o загальна сума доходів згідно з даними бухгалтерського обліку (сума кредитових оборотів рахунків 70, 7І, 72, 73, 74, 75) і відображених у Звіті про фінансові результати (форма № 2) за рядком 010;

o обсяг поставки (товарів, послуг) відповідно до норм ПДВ;

o сума оподатковуваного доходу від усіх видів діяльності платника (до 2011 р. - валового доходу), яка відображена в рядку 01 декларації з податку на прибуток підприємства. Зазначені дані наводяться у знаменнику формули КПН.

Під час аналізу необхідно брати до уваги недоліки кожного з них і обрати більш універсальний показник з позицій оподаткування. Недоліком даних бухгалтерських рахунків класу 7 є те, що їх сукупна величина не завжди враховується в податковому обліку доходів. Недоліком обсягу поставки (товарів, послуг) відповідно до норм ПДВ є те, що така база використовується лише для одного податку - ПДВ Цей показник може мати значні коливання залежно від видів діяльності платника податків і неповне відображення в обліку і звітності платників (за рахунок імпортних операцій, виправлення помилок та інших випадків коригувань обсягів поставок). Крім того, не всі підприємства можуть бути платником ПДВ

По-третє, період аналізу, за який доцільно обрати кожний звітний рік, що передує року аналізу і прийняття рішень зі встановлення нормативу оподаткування кожному платнику. При цьому підсумовуються значення місячних і квартальних періодів року за тими податками, за якими не встановлено наростаючого підсумку за рік, наприклад, ПДВ, акцизний податок тощо.

Найбільшою мірою критерію порівняльності відповідає останній показник - сума оподатковуваного доходу від усіх видів діяльності платника.

Якими є база і джерело показника? Зауважимо, що КПН слід розраховувати за кожним податком (внеском) окремо та узагальнювати у єдиний синтезований показник.

Зокрема, по ПДВ за базу доцільно брати показник, який свідчить про суму, належну до сплати бюджету, тобто величину "чистого" податкового зобов'язання без його коригувань, заліків. Таким є показник різниці між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту. В декларації з ПДВ він відображається у рядку 18.1 (позитивне значення). Дані рядку 18.2 (негативне значення) що свідчать про можливість відшкодування суми з бюджету, до розрахунку теж доцільно приймати і у підсумку за 12 місяців узагальнювати із позитивними величинами. Якщо такий підсумковий результат за 12 місяців виявиться від'ємним, до бази розрахунку КПН він не долучається.

Надійним засобом контролю показників податкового обліку з ПДВ, як було встановлено в дослідженні, може бути налагоджений фінансовий облік складових цього податку. Для реалізації поставленої мети в технології обробки даних фінансового обліку за субрахунком 641/ПДВ в операції "закриття місяця" доцільно розраховувати попереднє кредитове або дебетове сальдо. Його величина має дорівнювати сумам значень рядку 18.1 або 18.2 декларації з ПДВ. На наступному етапі визначене сальдо може підлягати коригуванню відповідно до алгоритму розрахунків розділу III декларації з ПДВ (за повною формою), включаючи величини заповнених рядків 19-28. Сальдо субрахунку "ПДВ" на кінець місяця після проведення операції "закриття місяця" має відповідати сумі, яка остаточно підлягає сплаті до бюджету або відшкодуванню з бюджету.

Аналіз свідчить, що в нормативних актах термін і показник "чисте податкове зобов'язання" відсутнє. Хоча практично він розраховується в декларації з ПДВ Тому з метою упорядкування термінології податкового обліку доречно ввести такий термін і показник у законодавче поле. Практики таким чином зможуть відрізняти суму загального податкового зобов'язання з ПДВ (підсумок розділу І декларації) від суми до сплати (розділ ІІІ декларації).

По податку на прибуток у якості чисельника формули слід обирати показник декларації "Нарахована сума податку", яка може співпадати з даними рахунку фінансового обліку 98 "Податки на прибуток". По суті, така сума характеризує витрати платника з цього податку. У разі від'ємного значення об'єкта оподаткування, зафіксованого в декларації, така сума не включається до розрахунку КІШ.

По інших податках, зборах (ресурсні платежі, місцеві податки тощо) за базу обрахунку слід брати суми чистого податкового зобов'язання без коригувань, заліку та інших форм зменшення суми податку (збору). Відібрані з податкових звітних форм суми мають дорівнювати даним бухгалтерських проведень за дебетом рахунку 92 "Адміністративні витрати" і кредитом субрахунків рахунку 64.

Страхові внески на соціальні заходи (до Пенсійного фонду, Фондів соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, на випадок безробіття, від нещасних випадків на виробництві) уособлюється у показнику єдиного соціального внеску (ЄСВ). Тому база показника визначається за даними звітності про ЄСВ.

Алгоритм розрахунку показника КІШ полягає у діленні суми чистого податкового зобов'язання кожного показника (податку, збору, внеску) (чисельник) на обрану базу (знаменник).

Наприклад, за звітний рік сума ЧПЗ з ПДВ склала 120 000 грн, а сума бази порівнянь (сума оподатковуваного доходу) - 1 000 000 грн. Тоді значення КІШ з ППВ складатиме 12 % (120 000 : 1 000 000).

Приклад групування та порівняння сукупності показників КПН у відсотках наведено в табл. 4.12.

Таблиця 4.12. АНАЛІЗ ПОДАТКОВИХ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ ЩОДО ОПОДАТКОВУВАНОГО ДОХОДУ ПІДПРИЄМСТВА ТОВ "АБК" ЗА 2011-2012 рр.

Значення підсумкового рядка таблиці характеризує показник податкового навантаження конкретного підприємства. Такий показник незалежний аудитор підтверджує або спростовує. Розрахунки вказують, що приблизно третина доходів підприємства виробничої сфери стягується на користь бюджету держави та соціальних фондів

Значення КІШ у відсотках доцільно брати до уваги органу податкової служби за місцем реєстрації платника податків для планування заходів контрольно-перевірочної роботи. Таку роботу варто проводити у три етапи.

На першому етапі за допомогою аналітичних і статистичних методів досліджень в ДПС формується база навантаження по кожному платнику податків, який стоїть на обліку в інспекції. На другому етапі визначаються інтервали оптимальних значень показника КІШ для різних груп платників податків - залежно від галузі діяльності (за кодом ЗКНГ), та видів економічної діяльності (за кодом КВЕД). На третьому етапі відповідно до отриманих значень КІШ податкові органи на місцях планують перевірки і контрольні заходи, у тому числи, з виявлення та руйнації схем ухилення від оподаткування. З іншого боку, платники з високим рівнем КІШ повинен звільнятися від податкових перевірок на певний термін, наприклад на кожен наступний рік за роком, за який виявлено високий КНП.

Дослідження доводить, що від впровадження показника КІШ можна очікувати такий ефект:

o процес планування перевірок органами ДПС стає більш обґрунтованим і ризико-орієнтовним. Насамперед під контроль підпадають платники з найменшим показником КІШ;

o платникам з високим показником КІШ доцільно надати відповідні преференції через зменшення кількості та тривалості перевірок. Можливі й інші заходи стимулювання добросовісних, сумлінних платників (застосування пільг у формі відстрочення сплати податків тощо). Важливо, що рішення приймаються на основі не суб'єктивного чинника, а на об'єктивних даних;

o економія часового та людського ресурсів органів ДПС на скороченні кількості і тривалості перевірок дотримання податкового законодавства;

o видозмінюється тактика конкретної перевірки: увага інспекторів не розпорошується на всіх ділянках обліку та звітності платника. Вона зосереджується на "слабких місцях", де найбільш вірогідні порушення законодавства. Податковому контролю все більш притаманним стає вибірковий спосіб перевірок;

o результати перевірок ДПС стають більш результативними;

o у платників податків вибудовується нова уява про методи роботи органів ДПС, формується нова культура відносин податкової служби і платників податків;

o зменшуються поле маневру і мотивація в окремих платників з уникнення оподаткування.