Фінанси підприємств - Славюк P.А. - 5.9. ВИКОРИСТАННЯ НЕПРЯМИХ МЕТОДІВ ПЕРЕВІРКИ ПІД ЧАС ОПОДАТКУВАННЯ ПОДАТКОМ НА ПРИБУТОК

Серйозною проблемою для податкових органів України стало виявлення та залучення до оподаткування доходів суб'єктів підприємницької діяльності, які прагнуть приховати ці доходи.

Несплата податків такими суб'єктами призводить до значних втрат коштів Державного бюджету.

У зв'язку з цим органам податкової служби, з метою підвищення ефективності проведення документальних перевірок та максимального залучення до оподаткування тіньових доходів, необхідно опановувати та застосовувати в роботі непрямі методи, поширені в міжнародній практиці, для визначення об'єктів оподаткування суб'єктів господарювання та, відповідно, їхніх податкових зобов'язань.

Метою проведення перевірки платника податків із застосуванням непрямих методів є виявлення всіх його доходів - відображених і не відображених у наданих для перевірки документах.

Якщо при визначенні податкових зобов'язань суб'єкта підприємницької діяльності - юридичної особи (далі - платник податків) ураховувати тільки дані декларацій, звітів і облікових журналів, книг, то платник може навмисно занизити свої податкові зобов'язання і надати до перевірки записи, які не свідчать про дійсний фінансовий стан підприємства. У разі неподання декларації або великої кількості помилок у декларації платника податків податковий орган повинен мати засіб для визначення його дійсних податкових зобов'язань. Тобто якщо виникає підозра щодо приховування доходу, то інспектори-ревізори використовують непрямі методи для відстеження фінансових операцій платника податків.

Під непрямими методами визначення об'єктів оподаткування слід розуміти відстеження операцій господарської діяльності платника за допомогою інформації, отриманої з джерел інших, аніж звіти, декларації та бухгалтерські записи, книги, з метою визначення доходу і, відповідно, розміру податкових зобов'язань платника податків.

При перевірці непрямими методами використовують факти і докази, що безпосередньо не вказані в документах, які платник подає для підтвердження даних податкової декларації. Це вимагає:

- ретельного й уважного обстеження діяльності платника, пов'язаної зі сплатою податків;

- уважного використання інформації, яка не вказана в декларації та бухгалтерських і супровідних записах, книгах, звітах платника податків;

- надання певної уваги інформації від третіх осіб.

Різницю між прямими і непрямими методами можна визначити так:

• прямі методи використовують інформацію, що безпосередньо пов'язана з даними податкових декларацій. Результати перевірки отримуються на підставі бухгалтерських книг, звітів, записів і документів, що надає платник податків;

• непрямі методи використовують інформацію, що безпосередньо не пов'язана з даними податкової декларації та вимагають систематичного відстежування операцій діяльності платника для обчислення доходу, про який не звітовано.

Перевіряльник повинен:

- визначити фінансові операції платника;

- відстежити всі операції для визначення витрат і джерел походження доходу;

- зробити висновки на підставі вищезазначеного.

Аргументи платника податків часто спрямовані на дискредитацію точності, вірогідності і відповідності інформації, що використовується для непрямих методів перевірки.

Якщо ревізор-інспектор після перевірки документів платника не має ніяких підозр, сенсу для застосування непрямих методів також немає. Однак доцільно використовувати непрямі методи за таких обставин:

• документів, необхідних для перевірки платника, немає або якість бухгалтерського та податкового обліку незадовільна;

• дохід, що задекларовано, не відповідає рівню життя засновників підприємства;

• дохід, що задекларовано, не відповідає господарській діяльності платника податків;

• платник постійно звітує про збитки або незначний дохід протягом тривалого часу;

• більшість операцій здійснюється за готівку.

Вибір того чи іншого непрямого методу відстеження доходу платника, що підлягає оподаткуванню, залежить від існуючих на даний час обставин.

Хоча непрямі методи безпосередньо спрямовані на визначення доходу фізичних осіб, однак доцільно їх використовувати і для перевірки юридичних осіб, зокрема якщо контроль за діяльністю підприємства і право власності належить до кількох фізичних осіб.

Використання непрямих методів для визначення доходу є ефективним засобом роботи органів податкової служби. Слід розуміти, що непрямі методи не є:

- містичною оцінкою незаявленого платником податків доходу;

- здогадками або побажаннями податкових інспекторів;

- оподаткуванням надходжень, які насправді оподаткуванню не підлягають (готівкові і безготівкові заощадження, позички, кредити тощо).

Непрямі методи є:

• уважним і обережним розслідуванням діяльності платника податків, пов'язаної з оподаткуванням;

• обережним використанням інформації про доходи або витрати платника податків, яка не міститься в декларації чи обліку;

• систематичною реконструкцією операцій платника податків для визначення його податкових зобов'язань.

Таким чином, органи податкової служби можуть, використовуючи непрямі методи, визначати оподатковуваний дохід, а платники податків повинні спростувати чи довести неправильність його визначення.

Непрямі методи перевірки передбачають отримання побічних доказів чи підтвердження суми доходу за допомогою оцінки величини фактичної вартості майна, суми банківських вкладів тощо.

Непрямі методи встановлення дійсної суми доходу використовуються здебільшого для перевірки податкових декларацій юридичних осіб. Крім того, ці методи можуть бути ефективно використані з метою демонстрації розбіжностей (навмисних або випадкових) у податковій документації, яка, на перший погляд, видається повною і точною.

З досвіду роботи податкових органів зрозуміло, що приховувати витрати значно складніше, ніж доходи. Узагалі, за витратами завжди можна від-стежити фінансові операції платника. Розроблений метод полягає у визначенні витрат платника податків і відрахуванні їх від доходу, який має існувати і дозволятиме йому відповідні витрати.

За будь-якої перевірки для перевіряльника важливо ознайомитися з діяльністю платника податків. Якщо основним джерелом доходу платника податків є бізнес (підприємницька діяльність), то перевіряльник повинен визначити: які товари або які послуги пропонує підприємство, як вони реалізуються (ринки збуту), джерела та умови їх поставки тощо.

Є п'ять основних методів непрямого визначення величини доходу, які можна застосовувати в разі недостатньої інформації про платника податків (рис. 5.2):

• визначення джерел отримання коштів та їх використання (вкладення);

• визначення "чистої" вартості майна (багатства);

• визначення банківських депозитів;

• визначення процентних показників (розрахунку процентів);

• визначення товарів та їх кількості (валовий метод).

Рис. 5.2. Структура непрямих методів документальної перевірки

Вибір методів побічного визначення величини доходу, який підлягає оподаткуванню, залежить від конкретних фактів справи, що розглядається. Найкраще використовувати тільки один із непрямих методів перевірки, зазначених вище. Однак бувають обставини, які визначають потребу використання двох і більше методів, хоча б з метою порівняння отриманих результатів. Якщо використання кількох методів перевірки призводить до отримання

різних результатів, то перевіряльник повинен дослідити надійність кожного з використаних методів та зробити висновок на підставі найбільш надійного.

За непрямих методів перевірки слід розглянути всі обставини діяльності платника податків, на підставі яких можна встановити вірогідну суму його оподатковуваного доходу. При цьому потрібно врахувати:

- типи підприємств (великі, середні, малі);

- економічну активність у динаміці (за роками існування підприємства);

- доцільність бізнесу (чому він існує, норма рентабельності, прибутковість, причини збитковості тощо);

- місцезнаходження (юридичне, фактичне, монопольне, геополітичне тощо);

- форму власності;

- обсяги реалізації (продажу), питома вага в надходженнях до бюджетів;

- рівень життя засновників, керівників тощо;

- стосунки платника податків з органами державної податкової служби в минулому.

Основними джерелами отримання інформації для проведення перевірки непрямими методами можуть бути:

• Ліцензійна палата України [отримання з Єдиного ліцензійного реєстру інформації про одержання платником податків ліцензій (спеціальних дозволів) на здійснення окремих видів діяльності];

• органи державної влади (встановлення реєстрації таким платником податків філій, відділень та інших відокремлених підрозділів, відомості про оренду землі);

• митні органи (встановлення факту проведення платником податку експортно-імпортних операцій);

• органи внутрішніх справ (реєстрація транспортних засобів) та інші державні органи за необхідності;

• банківські установи (інформація про рух коштів на рахунках та про відкриття інших рахунків);

• декларації платника податків;

• детальна бухгалтерська та податкова інформація;

• результати попередніх документальних перевірок;

• перевірки-обстеження виробничих, складських, торговельних та інших приміщень;

• бесіди з керівництвом і працівниками.

Метод визначення джерел отримання коштів та їх використання (вкладення) являє собою непрямий аналіз, за якого отриманий дохід платника податків відносять у дебет, а здійснені витрати - у кредит. За використання такого методу перевірки перевіряльник порівнює доходи (джерела їх отримання) та витрати (джерела використання). У разі, якщо кредитова частина перевищує дебетову, тобто доходи перевищують витрати, то різниця являє собою заниження чистого прибутку.

Використання коштів - це шляхи використання (витрат) коштів платником податків протягом року. Збільшення активів, зменшення зобов'язань та використання прибутку, який залишається в розпорядженні підприємства, потребують використання грошей, а тому вони є використанням коштів.

Конкретні приклади використання коштів включають:

1) збільшення активів:

- збільшення готівки, якою володіє платник податку;

- збільшення суми на банківських рахунках (розрахункові, поточні, ощадні рахунки, включаючи приватні, тощо);

- збільшення наявних товарів;

- збільшення дебіторської заборгованості;

- придбання обладнання;

- придбання нерухомості;

- придбання приватних активів;

2) зменшення зобов'язань:

- зменшення кредиторської заборгованості;

- зменшення основної суми боргу за позикою;

3) витрати з прибутку, який залишається в розпорядженні платника податків.

Джерелами отримання коштів є різноманітні шляхи отримання платником податків грошей протягом року. Зменшення активів і збільшення зобов'язань накопичують кошти. Кошти також походять із джерел доходів, які як підлягають, так і не підлягають оподаткуванню.

Конкретні приклади джерел походження коштів включають:

1) зменшення активів:

- зменшення наявної готівки;

- зменшення суми на банківських рахунках (включаючи приватні рахунки, розрахункові, поточні, спеціальні, ощадні рахунки тощо);

- зменшення наявних товарів;

- зменшення дебіторської заборгованості;

2) збільшення зобов'язань:

- збільшення основної суми боргу за позикою;

- збільшення кредиторської заборгованості;

3) доходом, який як підлягає, так і не підлягає оподаткуванню, є скоригований валовий дохід.

Мета методу джерел походження та використання коштів полягає у визначенні того, чи був дохід перебільшений чи занижений. Таким чином, задекларований дохід - це джерело походження коштів. Замість того, щоб перелічувати всі статті валового доходу як джерело походження, а всі відшкодування з валового доходу як джерело використання, чистий (або скоригований валовий дохід) вважається джерелом походження.

Метою застосування методу визначення "чистої" вартості майна є визначення доходу платника податків за змінами в "чистій" вартості майна (багатства), тобто за витратами на придбання основних фондів, які не відображені в декларації.

Метод визначення "чистої" вартості майна (багатства) базується на проведенні повного фінансового аналізу платника податків, за яким можна визначити, як впливає поліпшення матеріального стану платника податків за рік на результати оподаткування його доходу. При цьому може бути встановлено, що поліпшення матеріального стану платника податків за рік є результатом зменшення оподатковуваного доходу.

Метод визначення "чистої" вартості майна (багатства) платника податків розглядається як різниця між чистою вартістю майна (активів) на початок і кінець звітного року, тобто це є прирощена чиста вартість активів плюс доходи платника податків мінус витрати за рік. Крім того, до цієї суми додаються кошти, які не дозволяється відносити до "витрат", та віднімаються суми, які не підлягають оподаткуванню згідно з чинним законодавством. При проведенні такої перевірки визначений дохід платника податків порівнюється із сумою доходу, вказаною в декларації.

Такий метод рекомендується використовувати в разі, коли:

- період, що перевіряється, становить два і більше років;

- облік та записи не велися;

- облік та записи неадекватні або відсутні;

- суми кількох видів активів змінювалися протягом року.

Метод визначення "чистої" вартості майна (багатства) використовується за відсутності звітності та обліку або їх неадекватності.

Метод визначення банківських депозитів ґрунтується на вивченні перевіряльником внесків платника податків на його банківські рахунки та застосуванні джерел отримання коштів для цих внесків.

Аналіз визначення банківських депозитів корисний у разі, якщо платник податків вкладає в банки більшу частину свого доходу. Якщо платник податків придбуває нерухомість, розраховується з іншими підприємствами чи витрачає кошти на особисті потреби, не вкладаючи коштів спочатку на банківські рахунки, то під час перевірки застосовують методи інші, ніж запропонований.

Метод визначення банківських депозитів найчастіше використовується при перевірці платників податків, які вкладають у банк більшу частину готівки і розраховуються за безготівковим методом.

Найдоцільніше використовувати цей метод для перевірки підприємств торгівлі, громадського харчування, сфери побуту, грального бізнесу, тих галузей (видів бізнесу), де більшу кількість розрахунків проводять за готівку.

Аналіз банківських рахунків платника податків може привести до отримання інформації щодо можливих незадекларованих доходів як на підставі суми та частоти внесків, так і на підставі джерел отримання цих коштів. Інформація про використання коштів на банківських рахунках платників податків може бути корисною для встановлення інших джерел незадекларованих доходів.

Метод визначення процентних показників (розрахунку процентів) застосовується при встановленні типових для певного виду діяльності або підприємства коефіцієнтів, які розраховуються під час перевірки діяльності платника податків за попередні роки, результатів діяльності аналогічних підприємств цієї галузі або виду бізнесу. Такі коефіцієнти базуються на урядових або комерційних публікаціях (урядові, статистичні, податкові, банківські збірники тощо), але також можуть визначатися за даними звітності платника податків за попередні періоди.

У разі застосування методу визначення процентних показників (розрахунку процентів) встановлюється співвідношення між валовим продажем, валовими доходами, витратами, прибутком, який підлягає оподаткуванню, і навіть чистим прибутком.

Коефіцієнт валового прибутку можна визначити, аналізуючи прайс-листи (прейскуранта або списку цін) чи порівнюючи розрахунки-фактури за товарами, проданими і придбаними.

Під час перевірки методом визначення процентних показників (розрахунку процентів) слід зважати на такі показники, як:

• види продукції (товарів);

• обсяги виробництва;

• місцезнаходження виробництва та ринків збуту продукції платника податків;

• торгова політика в державі тощо.

Незважаючи на корисність процентного методу для визначення або перевірки статей оподатковуваного доходу, особливо в умовам недостатніх облікових даних та документів, слід обережно застосовувати цей метод та чітко визначати, які ситуації чи підприємства є подібними до ситуації, в якій перебуває підприємство, що перевіряється. При цьому треба враховувати такі фактори:

а) вид продукції. Подібні підприємства мають виробляти або реалізовувати подібні товари або послуги. Нема сенсу порівнювати валовий прибуток ресторану до валового прибутку овочевого магазину;

б) обсяг або розмір операцій. У багатьох випадках валовий прибуток, виробничі видатки і прибутки від продажу залежать від розміру підприємства. Це особливо помітно, коли визначають видатки і чистий прибуток відносно обсягу продажу. Процентне відношення чистого прибутку до обсягу продажу великого універмагу значно відрізняється від такого ж самого показника маленького магазину;

в) місцезнаходження. Цінові надбавки та виробничі видатки звичайно залежать від розміру міста чи селища або від місцезнаходження підприємства;

г) період перевірки. Оскільки показники прибутковості та видатків змінюються з року в рік унаслідок змін економічних умов, то порівняння слід обмежити однаковими періодами;

ґ) загальна товарна політика. Не слід порівнювати підприємства, які практикують різну товарну політику. Деякі підприємства віддають перевагу продажеві великої кількості товарів із невеликими ціновими надбавками, тоді як інші підприємства продають менше, але за вищими цінами. Порівнювати можна лише підприємства з однотипною політикою щодо збуту товарів.

Метод визначення товарів та їх кількості (валовий метод) доцільно застосовувати тоді, коли перевіряльник може встановити чи визначити кількість продукції і ціну за одну одиницю (або націнку).

У багатьох випадках валові доходи можна підрахувати, якщо встановлено обсяги виробництва (бізнесу) платника податків.

Кількість продукції можна визначити на підставі звітності платника податків, оскільки іноді витрати можуть бути вказані правильно, а обсяги продажу - занижені.

В інших випадках інформацію про кількість продукції, обсяги витрат можна отримати від третіх сторін шляхом проведення зустрічних перевірок, опитування тощо.

Під час перевірки методом визначення товарів та їх кількості (валовий метод) потрібно зібрати всю інформацію про кількість продукції, обсяги витрат.

Отримавши таку інформацію, можна використовувати дані, за якими платник податків звітує про свою продукцію (вищепідпорядкованому підприємству, міністерству, відомству, асоціації, органам статистики, профспілкам тощо).

У разі застосування цього методу перевірки слід установити:

- використання у виробництві або торгівлі об'єктів промислової та інтелектуальної власності (промислові зразки, знаки для товарів і послуг, торгові марки, об'єкти авторських прав тощо);

- виробництво продукції під "маркою" вищепідпорядкованої організації (виробник одягу купує етикетки своєї асоціації тощо).

Цей метод звичайно обмежується тими підприємствами, асортимент продукції чи послуг яких є сталим і не досить великим.

Застосування такого методу перевірки ефективне під час перевірки підприємств, що протягом оподатковуваного періоду виробляють продукцію з обмеженим асортиментом продукції (кількість різних видів продукції).

Після проведення перевірки перевіряльник має встановити достовірність зібраних фактів. Ревізор-інспектор повинен проаналізувати документи і джерела їх походження, отримати підтвердження вірогідності документів від третьої сторони.

У більшості країн світу органи податкової служби мають повноваження здійснювати контроль за дотриманням платниками податків вимог податкового законодавства.

Узагалі, платники самостійно визначають свої зобов'язання і виконують платежі до бюджетів.

Кожний податковий орган має програму. аудиторських перевірок для визначення правомірності сплати платниками податків за своїми зобов'язаннями.

Найчастіше перевірка обмежується бухгалтерськими книгами, звітами та інтерпретацією податкового законодавства.

Однак, якщо, на думку інспекторів-ревізорів (аудиторів), звіти, бухгалтерські книги та облікові записи платника не є відповідним документом для відображення господарської діяльності платника, доцільне застосування непрямих методів для відстеження правильного розміру доходу, що оподатковується, і відповідних донарахувань.

Непрямі методи використовують у США, Німеччині, Франції, Великобританії, Індії, Данії, Аргентині, Чилі, Уругваї, Австралії, Новій Зеландії та багатьох інших країнах - членах Організації економічного співробітництва і розвитку (OECD).

Зрозуміло, що податкові законодавства країн значно відрізняються, однак непрямі методи широко використовуються, навіть якщо вони спеціально не зазначені в законодавстві.

Більшість податкових органів розвинутих країн світу під час проведення перевірок широко використовують різні форми непрямих методів для визначення доходу платника, що підлягає оподаткуванню, у разі коли перевірка бухгалтерських книг і журналів платника податку не є достатньою.

Не завжди до податкового законодавства включені спеціальні положення про застосування таких методів, однак вони використовуються згідно з повноваженнями, наданими податковим органам для визначення правильної суми оподатковуваного доходу платника податку.

Питання для самоконтролю

1. Які основні види доходів належать до валових?

2. Які основні статті валових витрат впливають на формування оподатковуваного прибутку підприємств?

3. Які витрати віднесено до валових витрат підприємств частково?

4. Які особливості визначення розмірів податкового кредиту при оподаткуванні ПДВ?

5. Яким чином визначається розмір бюджетного відшкодування податкового кредиту?

6. Чим відрізняється механізм звільнення операцій від оподаткування податком на додану вартість від механізму використання нульової ставки?

7. У чому суть документальної податкової перевірки?

8. Що ви розумієте під непрямими методами визначення об'єкта оподаткування?

9. Яка інформація розкривається в актах за результатами податкової перевірки?