Валютні операції. Порядок здійснення та обліку - Лівшиц Д.М. - VI. Імпорт - оподаткування та облік

Розгляньмо, як обліковувати імпортні операції, як купувати валюту для розрахунків з іноземним постачальником починаючи з II кварталу 2011 року. З 'ясуємо, як здійснити коригування у випадку зміни розрахунків.

Загальні положення

Знову нагадаємо, що правило "першої події" при обчисленні податку на прибуток не діє. Для визнання доходів діє принцип нарахування (п. 137.4 ПКУ). Об'єктом обкладення податком на прибуток, зокрема, є прибуток, який обчислюється шляхом зменшення доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів та суму інших витрат звітного періоду (пп. 134.1.1 ПКУ).

Доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються з доходу від операційної діяльності та інших доходів. Дохід від операційної діяльності, зокрема, включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента та ін.), та визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не меншому за суму компенсації, отриманої вбудь-якій формі. Датою визнання доходів від реалізації товарів є дата переходу покупцеві права власності на такий товар відповідно дон. 137.1 ПКУ.

1. Придбання товару

Собівартість реалізованих товарів відноситься до витрат операційної діяльності та визнається на підставі первинних документів, які фактично підтверджують здійснення платником податку витрат. Вимоги до реквізитів первинних документів передбачено ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та нормами Положення № 88. Фактично обов'язковість ведення і зберігання таких документів передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку. Звертаємо увагу, що відповідно до п. 138.4 ПКУ витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. Залишається тільки визначити, як формується собівартість придбаних та реалізованих товарів. Знову звернімося до ПКУ. Відповідно до п. 138.6 ПКУ "собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу". Як бачимо, важливою складовою у собівартості товарів є ціна придбання. Наш товар специфічний - імпортований. Тобто ціна його придбання однозначно пов'язана з іноземною валютою. А отже, нам слід керуватися п. 153.1 ПКУ "Оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті", а точніше, його пп. 153.1.2 для визначення витрат, здійснених (нарахованих) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів. Процитуємо цей пункт вже після внесення змін Законом № 3609 : "Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв 'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати - за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати".

Нагадаємо питання, яке спричинювало множинні трактування як бухгалтерів, так і спеціалістів від податкової: який курс НБУ застосовувати при обчисленні витрат, що формують собівартість реалізованого імпортованого товару, який отримано з післяплатою? Треба застосовувати курс НБУ на дату розмитнення товару чи на дату, коли такий товар буде реалізовано і, отже, буде визнано витрати, що формують собівартість товару? Причому ще раз зазначаємо: зміни, внесені Законом № 3609, почали застосовуватися вже при визначенні ПЗ з податку на прибуток починаючи з 01.04.2011 р. Фактично у платника у разі відображення операції оприбуткування імпортованого товару з післяплатою в обох обліках операції будуть відображені однаково.

Сподіваємося, платники податку, які мали такі операції, при заповненні декларації з прибутку за II квартал 2011 року керувалися здоровим глуздом і виправлятися їм не буде потреби. Але якщо хтось все-таки перераховував собівартість імпортованого товару з урахуванням курсу НБУ на дату реалізації такого неоплаченого товару, то можна порекомендувати при заповненні декларації з прибутку за звітний період "II - III квартал 2011 року" або "II - IV квартал 2011 року" просто наростаючим підсумком відобразити таку операцію правильно (можна скористатися даними з бухгалтерського обліку за дебетом субрахунка 902 у частині імпортованого товару).

¹ Зверніть увагу: зміни до пп. 153.1.2 ПКУ почали застосовуватися з 01.04.2011 р., див. п. 2 розділу II Закону № 3609.

Тобто V вазі передоплати товару усе зрозуміло: витрати визнаються за курсом, що діяв на дату здійснення оплати. Фактично маємо аналогію з абзацом 1 п. 6 П(С)БО 21, а саме: "Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу".

Як бачимо, передоплата постачальнику-нерезиденту у бухгалтерському обліку (втім, як і у податковому) не підлягає перерахунку. Жодних курсових різниць за такими операціями в обох обліках не буде. Якщо передоплата відбувається частинами, то звернімося знову до п. 6 П(С)БО 21: "...у разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів...". Якщо ви імпортуєте товар, який оплачували поетапно з різними курсами НБУ, то в бухобліку треба відобразити придбання частинами з урахуванням тих курсів, які діяли під час сплати авансів. Таким чином, сформованими витратами користуватимемося і в податковому обліку, але за датою визнання доходів від реалізації таких товарів.

Приклад 5. Підприємство імпортувало товар на суму 5000 дол. США на умовах 100% передоплати. Оплата відбувалася двома рівними частинами - курс НБУ на дату першої оплати - 8,00 грн; на дату другої - 7,90 грн. Числа умовні. Операції у проведеннях наведено в таблиці 6.

Таблиця 6

ОПЕРАЦІЯ З ПРИДБАННЯ ІМПОРТНОГО ТОВАРУ НА УМОВАХ ПЕРЕДОПЛАТИ

Після внесення Законом № 3609 змін однозначною буде ситуація з відображенням в обох обліках операції з придбання імпортованого товару з післяплатою. Тепер пп. 153.1.2 ПКУ містить майже таку саму норму, як і П(С)БО 21, а саме його п. 5, де зазначено, що операції в іноземній валюті під час їх первісного визнання відображаються в обліку із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції. Тобто на дату здійснення операції з придбання імпортованого товару, за який ще не сплачено, використовується курс НБУ на дату ВМД. тобто на дату, коли ми визнали запаси у бухобліку. Але до витрат собівартість цих запасів потрапить за датою, коли визнається дохід від їх реалізації.

Розрахунки з постачальниками-нерезидентами, які мають погашатися коштами, будуть монетарною статтею у бухобліку. Нагадаємо, що під монетарними статтями, відповідно до п. 4 П(С)БО 21, розуміють статті балансу про кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Ті статті, що не відповідають такому визначенню, є немонетарними статтями. А курсові різниці в бухобліку за монетарними статтями визначаються на дату здійснення розрахунків та на дату балансу. Такі курсові різниці від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) (п. 8 П(С)БО 21) відповідно на субрахунках 714 або 945 (84). Така сама вимога є тепер і в пп. 153.1.3 ПКУ. Це означає, що і в податковому обліку аналогічно до бухгалтерського з 01.04.2011 р. курсові різнині треба перераховувати за монетарними статтями. Нагадаємо, що раніше так звані "товарні" (за рахунками 36, 63) заборгованості в іноземній валюті не підлягали перерахунку у податковому обліку на кінець звітного періоду (кварталу, року). Після цієї дати перераховувати у податковому обліку треба все те, що перераховується і в бухгалтерському обліку за П(С)БО 21, тобто монетарні статті, і відповідно відображати або в доходах (додатні курсові різниці), або у витратах (від'ємні курсові різниці). Причому відображати розгорнуто, анезгор-нуто. Фактично для відображення доходів від перерахунку курсових різниць у податковому обліку аналізуємо кредитовий оборот 714 субра-хунка за відповідний звітний період. Для відображення витрат від перерахунку курсових різниць у податковому обліку треба аналізувати дебетовий оборот субрахунка 945 також за відповідний звітний період. Таким чином, відбувається своєрідне зближення податкового обліку з бухгалтерським.

Приклад 6. Підприємство імпортувало товар на суму 5000 дол. США на умовах післяплати. Курс НБУ на дату розмитнення - 8,0 грн у вересні 2011 р.; на дату балансу 30.09.2011 р. - 7,85 грн; на дату розрахунків 25.10.2011 р. - 8,50 грн. Числа умовні. Операції у проведеннях наведено в таблиці 7.

Таблиця 7

ОПЕРАЦІЯ З ПРИДБАННЯ ІМПОРТНОГО ТОВАРУ З ПІСЛЯПЛАТОЮ