Економіка підприємства - Гетьман О.О. - 11.3. Особливості калькуляції собівартості продукції на підприємствах

Під структурою собівартості спід розуміти співвідношення окремих елементів витрат, які виражені у відсотках до загальної їх суми.

Групування витрат за статтями кальку-і ляції докладно охарактеризовано нижче. Витрати, пов'язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), під час планування, обліку і калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) групуються за статтями так, як це було визначено в попередньому параграфі.

Для внутрішньовиробничої економіки підприємства укрупнена класифікація витрат за економічними елементами не дає можливості здійснити детальний аналіз витрат, а також виявити причини, які викликали відхилення від нормального перебігу подій. Калькуляція витрат за калькуляційними статтями попягає в тому, що всі витрати формуються за ознакою виробничого призначення.

Отже, під калькуляцією собівартості розуміють процедуру обчислення вартості одиниці продукції в розрізі калькуляційних статей. Відтак основним завданням аналізу витрат є визначення собівартості одного окремо взятого виду продукції в загальній вартості товарної номенклатури підприємства.

Собівартість включає як прямі, так і непрямі витрати. Якщо оцінка прямих витрат не викликає проблем, то непрямі витрати повинні бути розподілені за видами продукції за допомогою певного принципу, який носить умовний характер внаслідок комплексності і стохастичності процесу формування сукупних витрат.

Найбільш складною стадією визначення точної собівартості одиниці виробу є визначення величини накладних витрат, що припадають на кожну одиницю продукції.

Розрахунок накладних витрат спочатку базувався на прямих витратах праці. Останні легко піддавалися підрахунку з урахуванням погодинних ставок, і тому були базою при підрахунку собівартості продукції. Перевагою на користь цього методу була їх значна частка у собівартості продукції завдяки низькому рівню автоматизації.

Однак розвиток ринкових відносин призвів до необхідності розширення асортименту виготовлюваної підприємствами продукції. Товари стали відрізнятися за властивостями, розмірами, витратами ресурсів, складністю дизайну тощо. Завдяки цьому величина накладних витрат досягла тієї межі, де перестала спостерігатися кореляція між ними і прямими витратами праці.

На зміну моделі оцінки за прямими витратами праці в масштабах усього підприємства прийшла інша модель - модель оцінки нормативів цехових накладних витрат на кожен вид продукції. При цьому величини нормативів установлювалися виходячи з особливостей виробничого циклу і залишалися незмінними протягом тривалого часу. Сутність моделі попягапа в тому, що спочатку накладні витрати нараховувалися на так звані оцінювані одиниці (на окремі цехи і операції), потім - розподілялися в кожному цеху на окремі види робіт.

Проте ця модель також мала недоліки. При великій варіації видів продукції відбувалася їх систематична переоцінка з високим рівнем виробничих витрат і недооцінка продуктів з низьким рівнем виробничих витрат.

У такій ситуації виникла необхідність у застосуванні більш точного методу, яким виявився метод поопераційного обліку, ABC-метод (англ. Activity Based Costing). Істотним поняттям ABC-методу є поняття провідників витрат (носіїв витрат). Провідник (носій витрат) - будь-який' процес (технологічна операція, угода тощо), що призводить до появи певного виду витрат підприємства і розглядається як укрупнено (для всього підприємства), так і деталізовано (в межах конкретного підрозділу підприємства). Він описується за допомогою кількісного показника, який є базовим і використовується як кількісний вимірник відповідного носія витрат.

АБС-метод представляє собою двохстадійний процес розподілу витрат.

На першій стадії накладні витрати співвідносяться з визначеними базовими показниками (часом роботи технологічного устаткування, кількістю операцій контролю якості тощо). На другій стадії витрати визначаються за кожним видом виробничої діяльності відповідно до носіїв витрат. Прикладами операцій-носіїв витрат є переналагодження устаткування, контроль якості, замовлення на виробництво (складання графіків), робота технологічного устаткування, споживання енергії тощо.

ABC-метод іноді називають операційною оцінкою. Його головна перевага полягає в тому, що він дозволяє точно відстежити причини виникнення накладних витрат і тим самим точно визначити собівартість одиниці продукції.

1) аналіз бізнес-процесу виробництва продукції;

2) визначення операційних центрів;

3) відстеження витрат за операційними центрами;

4) вибір провідників (носіїв) витрат.

Перший етап полягає в систематичному вивченні операцій, які утворюють виробничий процес, на цьому етапі ідентифікують виробничі операції. З точки зору управління витратами слід розподілити всі операції на дві групи: операції, що додають цінність продукції (безпосередньо пов'язані з виробництвом) і операції, що не додають цінності продукції (інші операції, включаючи переміщення продукту від однієї до іншої дільниці тощо).

Процедура цього етапу здійснюється в такій послідовності:

а) будується діаграма процесу з деталізацією кожного кроку за операціями від моменту одержання сировинно-матеріальних ресурсів до виготовлення готової продукції. Для кожної операції повинен бути задокументований час обробки, очікування, кількість перероблюваних сировини і матеріалів тощо. Час операції вказується в діаграмі як індикатор споживання ресурсів продуктом;

б) кожна операція аналізується на приналежність до першої чи другої групи;

в) визначаються шляхи виключення операцій, що не додають цінності продукції.

Другий етап передбачає визначення операційних центрів.

Операційний центр - частина виробничого процесу, для якої складається звітність за витратами при виконанні окремих операцій. Операції доцільно розподіляти на чотири групи:

1. Операції на рівні одиниці продукції (наприклад, споживання енергії, обслуго-вування, непрямі витрати праці).

2. Партіонні операції - операції, здійснювані щоразу при переміщенні чи виготовленні партії продукції (наприклад, переналагодження устаткування, доставка продукції споживачу).

3. Операції для окремих видів продукції - операції, які здійснюються при необхідності і охоплюють бізнес-процеси, направлені на випуск широкого асортименту продукції.

4. Загальновиробничі операції (наприклад, управління підприємством, страхова діяльність тощо) - операції, виконувані на рівні усього випуску продукції.

Необхідність групування операцій за операційними центрами обумовлена збільшенням розходжень між видами продукції і бажанням одержати більш точну інформацію про виробничі витрати з виготовлення продукції.

Третій етап передбачає відстеження витрат за операційними центрами. З метою уникнення отримання недостовірних даних підприємство надає перевагу прямому відстеженню витрат за кожним операційним центром.

Четвертий етап передбачає вибір провідників витрат.

Як вже визначалося, витрати розподіляються за видами продукції. Це відбувається через вибір провідників витрат, які повинні бути описані за допомогою відповідного показника.

ПРИКЛАД 11.1. Підприємство випускає два вироби: А і В. Виріб А випускається в кіпькості 15000 шт. у рік, а виріб В — 20000 шт. у рік. Обидва вироби мають потребу в 2 годинах прямої праці дпя кожної випущеної одиниці. Таким чином, витрати прямої праці на підприємстві складають 50000 і годин. Дпя випуску виробу А потрібно 10000 годин (5000 шт. х 2 години /шт.), дпя випуску виробу В і - 40000 годин (20000 шт. х 2 години). Витрати на матеріали й оплату праці на одиницю виробу складають: дпя продукту А — 35 грн і 15 грн (при розцінці 7,5 грн на годину) відповідно, дпя продукту В - 25 грн і 15 грн (при розцінці 7,5 грн на годину) відповідно.

Накладні виробничі витрати підприємства складають 1 мпн грн на рік. Хоча обидва вироби потребують однакових витрат прямої праці, виріб А вимагає більшої кількості операцій контропю якості І більшої кіпькості переналагоджень устаткування, чим виріб В. і що обумовлено складністю проекту. Крім того, продукція А випускається дрібними партіями, що обумовлено більшою кількістю виробничих замовлень у порівнянні з продукцією В.

РІШЕННЯ. Розглянемо способи визначення накладних витрат підприємства за допомогою методів розподілу, що базуються на прямих витратах праці та АВС-аналізі.

1. Використання прямих витрат праці як бази для розподілу накладних витрат.

Розрахуємо норматив накладних витрат підприємства стосовно витрат прямої праці: Виробничі накладні витрати / Витрати прямої праці = 1000000 грн / 150000 годин = 20 грн / годину. Використовуючи цей норматив, розрахуємо собівартість виробів (табл. 11.2).

Таблиця 11.2

Визначання собівартості продукції при використанні прямих витрат праці як бази для розподілу накладних витрат

Хоча даний метод є швидким і простим, він може використовуватися тільки тоді, коли вплив інших факторів незначний.

2. Використання АВС-аналізу.

Припустимо, що шляхом аналізу виробничих операцій було виявлено вісім операційних центрів з їх провідниками витрат, які наведені в табл. 11.3.

Таблиця 11.3

Визначання операційних центрів і провідників витрат відповідно до АВС-методу

Використовуючи відповідні провідники витрат, необхідно встановити нормативи накладних витрат для кожного операційного центра (табл. 11.4).

Таблиця 11 4

Нормативи накладних витрат за операційними центрами

Ці нормативи у свою чергу використовуються для перенесення витрат з операційних центрів на продукцію. В табл. 11.5 наведений розрахунок розподілу накладних витрат кожного операційного центра за видами продукції (вироби А і В) і наступна оцінка накладних витрат, що припадають не одиницю продукції..

Таблиця 11.5

Розподіл накладних витрат за виробами

Отже, що не кожен виріб А припадає 93.2 грн накладних витрат, а на кожен виріб В - 26.7 грн. Калькуляцію повної собівартості одиниці продукції при використанні обох методів наведемо в табл. 11.6.

Таблиця 11.6

Калькуляція собівартості одиниці продукції

Як видно з табл. 11.6, при використанні першого методу на кожен виріб була нараховано по 40 грн накладних витрат. У дійсності накладні витрати на одиницю продукції склали відповідно 93.2 грн і 26,7 грн. Отже, перший метод привів до недооцінки вартості виробу А і переоцінці вартості виробу В.

Основні переваги АВС-мвтоду:

1) поліпшує систему обліку витрат підприємства, допомагає в отриманні більш точних результатів;

2) збільшує число облікових одиниць, використовуваних для акумуляції накладних витрат (за цехами і відділами);

3) змінює базу, використовувану для нарахування накладних витрат на продукцію (будь-які базові показники, простежені за продукцією чи виконуваними операціями);

4) змінює сприйняття різних видів накладних витрат, які формально є непрямими витратами (використання енергії, контропь якості, переналагодження устаткування);

5) дає можливість управпінцям приймати дієві рішення щодо вибору ефективної маркетингової стратегії випуску прибуткової продукції і контролю витрат на стадії їх виникнення.

Істотними недоліками використання АВС-методу є:

1) довільність у виборі базового показника;

2) значні витрати на дослідження операцій, оформлення документації тощо.