Аудит - Немченко В.В. - 5.2.2. Виконання аудиту ефективності використання державних коштів

Аудит ефективності здійснюється на основі доручення, яке підписується членом Рахункової палати, відповідальним за її проведення. У дорученні зазначається, мета та предмет перевірки, термін її проведення, склад контрольної групи суб'єкта перевірки.

Керівник контрольної групи суб'єкта перевірки перед початком проведення перевірки пред'являє доручення уповноваженій посадовій особі об'єкта перевірки.

Посадові особи об'єкта перевірки зобов'язані забезпечити належні, в тому числі технічні умови для роботи перевіряючих, якісного та повного виконання поставлених перед ними завдань.

Слід зауважити, що виконання аудиту ефективності використання державних коштів є поетапним процесом збирання, документування та аналізу даних.

У ході перевірки державний аудитор здійснює збір доказів для обґрунтування висновків зроблених за результатами перевірки відповідно до поставленої мети перевірки та критеріїв оцінки ефективності використання державних коштів.

Докази - це зібрана та задокументована інформація, яку використовує суб'єкт перевірки з метою обґрунтування результатів перевірки.

Аудиторськими доказами/фактами називають ще інформацію, яка генерується із набору даних і використовується для подальшого тестування з критеріями оцінки, результатом чого є підтвердження або спростування аудиторських гіпотез та підтримка аудиторських спостережень/ відомостей.

Опрацювання доказів/фактів - важливий етап процесу виконання аудиту ефективності використання державних коштів, адже висновки та рекомендації в аудиторських звітах базуються на аудиторських доказах/фактах.

Рис. 1. Види аудиторських доказів/фактів

Слід зауважити, що документальні докази/факти належать до найпоширеніших. Вони можуть бути внутрішніми і зовнішніми у формі листів, контрактів, бухгалтерських записів, звітів та ін.

Аналітичні докази/факти створюються на основі аналізу даних, здобутих шляхом підрахунку, порівняння, розділення інформації на складові, а також обговорення й дискусії динамічних рядів, тенденцій, співвідношень, регресій.

Що стосується фізичних доказів/фактів, то вони збираються шляхом безпосередніх перевірок людей, власності або подій та документуються у формі меморандуму, фотографій тощо. Найважливіше для фізичних доказів/фактів - їх прийняття підконтрольною організацією.

Докази/факти, отримані від інших людей в усній або письмовій формі у відповідь на поставлені запитання (анкетування) або шляхом проведення інтерв'ю, відносять до категорії свідчих. Важливо, щоби свідчі докази/факти були підкріплені письмовим підтвердженням від особи, яка була опитана, та іншими незалежними джерелами.

У відповідності до законодавчих вимог докази/факти повинні відповідати певним критеріям. Так, зокрема, вони повинні бути:

^ обґрунтованими (достатніми й переконуючими для підтримання спостережень/відомостей, виходячи з їх кількості, значущості, ризиків неправильних суджень, попереднього досвіду та знань);

^ доречними (зрозумілими, логічними й такими, що відповідають цілям, джерелам і масштабу);

^ надійними (такими, що витікають із фактичного стану справ і підкріплені з різних джерел, та переважно документальними, ніж усними).

Для збирання аудиторських доказів/фактів використовується методика, яка характеризується різноманітними підходами/ методами, як-то:

1) документальний огляд;

2) інтерв'ю;

3) опитування (анкетування);

4) аналіз даних;

5) фізичне спостереження.

При цьому державному аудитору потрібно знати, що й коли слід використовувати, а також слабкі й сильні сторони кожного із цих методів.

Плюсом документального огляду є те, що він забезпечує високий рівень упевненості, а мінусом - затратність часу й праці.

Процес інтерв'ю подібний до лійки, у якій дуже багато даних нагорі та набагато менше інформації або доказів/фактів унизу. Цей метод має перевагу, коли необхідно зрозуміти підконтрольну організацію та думку особи, що дає інтерв'ю. Слабкість його полягає в тому, що інформація вимагає перевірки, а нещирі відповіді призводять до помилок.

Опитування (анкетування) застосовується тоді, коли необхідно отримати зворотну реакцію щодо якості послуг або зрозуміти причини ефекту/наслідків. До плюсів цього методу відносять можливість отримати думку великої кількості людей із високим ступенем упевненості, а до мінусів - тривалість підготовки опитувальника (анкети).

Від аналізу та перевірки даних походять аналітичні докази/ факти, як правило, коли необхідно перевірити арифметичну точність та відповідність нормам і правилам. Цей метод гарантує високу точність, але має обмежене застосування в аудиті ефективності діяльності.

Фізичне спостереження необхідне для перевірки фактичного стану активів, а також для кращого розуміння надання послуг суспільству. При цьому забезпечуються лише окремі докази/факти без розуміння всього процесу.

Специфічні кроки, що здійснюються для реалізації методики аудиту, називають процедурами аудиту. Вони застосовуються для визначення типу необхідної інформації й цільової групи, встановлення груп вибірки, розробки й поширення анкет та аналізу отриманих даних, формулювання висновків.

Докази/факти необхідно документувати у робочих паперах. Вони повинні бути завершеними й точними, зрозумілими й лаконічними, чіткими й акуратними, доцільними й легкодоступними.

Після того, як докази/факти зібрано, їх необхідно проаналізувати для отримання аудиторських спостережень/відомостей, що є підставою для аудиторських висновків.

Аудиторськими спостереженнями/відомостями називають різницю між очікуваннями аудитора і тим, що він бачить насправді (спостереженням).

Головна мета аналізу - зменшення та трансформація великого масиву інформації в аудиторські спостереження/відомості та висновки, які повинні бути зрозумілими, значущими та справедливими.

Аналіз може бути у формі:

- дослідження причин та ефекту/наслідків;

- дослідження "до" і "після";

- дослідження процесу;

- порівняльне дослідження та інше.

Виділяють два типи аналізу доказів/фактів - кількісний та якісний.

При кількісному аналізі шукають відповіді на такі запитання: як розпорошені отримувачі за соціальними групами, який середній дохід отримувачів за програмою, яка частка учасників задоволена результатами програми, чи є результати статистично значущими?

Використовуючи цей метод, аудитори вимірюють тенденції (середнє, мода, медіана) та розбіжності (радіус дії, стандартне відхилення), здійснюють регресійний аналіз, а також використовують пропорції для порівняння.

Якісний аналіз даних використовується там, де основна мета полягає у детальному розумінні втручання. Методи якісного аналізу можуть служити сильним інструментом для розгляду причинно-наслідкових зв'язків та заміщати кількісний аналіз.

Цей метод дає можливість знайти відповіді на такі запитання: чи було втручання відповідно до плану, які основні складнощі, що з ними стикнулися виконавці, чи існує будь-який неочікуваний вплив від реалізації програми?

Для якісного аналізу використовують критерії, кодування, матриці, програмні моделі, блок-схеми та ін.

Важливі характеристики аналізу доказів/фактів:

- аналіз повинен бути логічним та самодостатнім;

- висновки та тлумачення мають бути переконливими;

- аналіз повинен підтримувати аудиторські спостереження/відомості;

- повинна забезпечуватися основа для дискусії та контраргументів. Один з основних елементів аналізу доказів/фактів - "методика

вибірки". Застосування вибірки необхідне для збереження коштів і часу у процесі обробки великої кількості трансакцій та концентрації на найважливіших питаннях.

Вибірка базується на таких положеннях.

1. Вибірка репрезентує загальну сукупність, і відповідно аудиторські спостереження/відомості поширюються на всю сукупність.

2. Вибірка є непов'язаною, і кожний елемент сукупності має однакові можливості потрапити у вибірку.

Висновки за результатами вибірки можуть відрізнятися від висновків за результатами аналізу всього масиву інформації, що називають "ризиком вибірки".

Розрізняють статистичні і нестатистичні методи вибірки.

Обрання певного числа трансакцій (близько 20 %) на основі власного досвіду аудитора без статистичного інструментарію та наукового обґрунтування називають "поверховою вибіркою" (judgmental sampling).

Статистичні методи вибірки не заміщують судження аудитора, а допомагають йому визначити рівень ризику вибірки, що безпосередньо пов'язано із розміром вибірки.

Слід виділити такі основні шляхи одержання вибірки:

1) проста випадкова вибірка;

2) нашарована випадкова вибірка ;

3) систематична/інтервальна вибірка;

4) блочна/кластерна вибірка ;

5) імовірно-пропорційна вибірка ;

6) багатоступенева вибірка.

Після завершення вибірки детально досліджуються обрані трансакції.

Важливий етап у фазі виконання аудиту ефективності діяльності - аналіз причинно-наслідкових зв'язків. Як відомо, причина передує наслідкам. При цьому до типових помилок (хибних шляхів) такого аналізу відносять:

1) ігнорування загальної причини, що має таку загальну структуру: А і В гармонійно пов'язані, тож робиться висновок, що А є причиною В (але не береться третя загальна причина, яка є очевидною);

2) плутанина визначення причин та ефекту/наслідків, що має таку загальну структуру: А і В гармонійно виникають разом, тож робиться висновок, що А є причиною В (але не завжди доводиться, що є причиною, а що ефектом/наслідком);

3) після одного відбувається друге, значить перше є причиною другого, що має таку структуру: А відбулося перед В, тому А є причиною В (але нема доказів щодо такого взаємозв'язку).