Аудит - Немченко В.В. - 6.3. Контроль якості професійних аудиторських послуг

Правдива фінансова інформація є суттєвим елементом чіткого функціонування ринкової економіки. Вона відіграє важливу роль у створенні єдиного ринку і є ключовим чинником на шляху успішної інтеграції європейського капіталу та фінансових ринків, особливо після впровадження євро.

Висока якість фінансової звітності залежить насамперед від високої якості стандартів бухгалтерського обліку та законоположень, які постійно змінюються, щоб відповідати потребам користувачів фінансової звітності. У цьому контексті висока якість організації аудиторської діяльності є теж дуже важливою. Що ж розуміють під якістю аудиту?

Під якістю в аудиторській практиці слід розуміти максимальне задоволення інформаційних потреб користувачів результатами аудиторських робіт, послуг та супутніх йому робіт у відповідальності до інтересів власнику суспільству та конкретного замовника в рамках вимог чинного законодавства України, МСА та Кодексу моральної етики аудитора здійснене суб'єктами аудиту.

Перевірка якості - це дослідження договорів на аудит, робочих та підсумкових документів, результатів аудиту (висновки, виключення, звіти, консультації, тощо), програмі робіт, листів - презентацій, статутних документів, свідоцтв про підвищення кваліфікації, здачі іспитів на отримання сертифікату аудитора України, документів замовника на аудит, документів бухгалтерського обліку суб'єктів аудиту на предмет їх відповідності вимогам чинного законодавства, міжнародних стандартів аудиту, Кодексу професійної етики аудитора, перевірка відповідності витрат на аудит (аудиторські послуги) вартості робіт (цін на аудит та супутні послуги, роботи).

Забезпечення високої якості аудиту потребує:

1) високого рівня професійної освіти та досвіду роботи від працівників в сфері бухгалтерського обліку;

2) відповідних стандартів методології аудиту;

3) дотримання етичних норм професійної поведінки;

4) створення гідною довіри дисциплінарного механізму, який реагує на скарги та проблеми;

5) застосування систематичного і дійового підходу для забезпечення якості аудиторської діяльності.

На ринку аудиторських послуг ні низька, ні середня, ні висока ціна самі по собі не гарантують якість аудиту.

Ось чому клієнт може запросити надати такі дані про аудиторську фірму:

1. Кількісний склад спеціалістів, їх професіоналізм і досвід роботи;

2. Загальна стратегія перевірки;

3. Бюджет робочого часу для кожного етапу перевірки;

4. Сума гонорару, який очікується з урахуванням витрат часу на кожну процедуру перевірки;

5. Наявність офісів за кордоном для обслуговування у випадку необхідності філіалів фірмі - клієнта.

Конкуренція вимагає, щоб аудитори не тільки надавали всі ці дані, але в деяких випадках проводили презентацію своєї фірми у потенціального клієнта.

У свою чергу клієнт, який вибирає аудиторську фірму, повинен:

1. Дізнатись, скільки років аудиторська фірма працює на українському ринку;

2. Попросити надати список клієнтів аудиторської фірми;

3. Визначити рівень клієнтури (велике, мале підприємство);

4. З'ясувати, по яким питанням з ними працювали (комплексна, одноразова перевірка);

5. Оцінити рід послуг і сферу діяльності клієнтури;

6. Оцінити термін співробітництва з клієнтами;

7. Зв'язатись з деякими клієнтами і запросити розповісти про аудиторську фірму;

8. Запросити зразок типового договору;

9. Дізнатись, чи існує програма аудиту, в який закладено досвід попередніх перевірок (складається для великих підприємств);

Ю. Лровести конкурс серед аудиторських фірм (для великих підприємств).

Існує точка зору, що оскільки аудит у нас відносно нова діяльність, то якість послуг в Україні значно гірше, чим у розвинутих країнах. Але низка гучних корпоративних скандалів, яка прокотилася США та Західною Європою, дала підстави вважати, що аудит не забезпечує високій рівень якості послуг, внаслідок чого зазнали банкрутства навіть найбільші фірми. Так, в результаті банкрутства компанії вийшла з ринку і "велика шестірка" ведучих міжнародних аудиторських фірм перетворилась у "четвірку". Deloitte & Touch, Ernst & Young, KMPG Price WaterHouse, що злилася з Coopers & Lybrand. Все це свідчить про зростання занепокоєністю якістю аудиту у світі (див.рис. 6.1).

Існують рівні, на яких забезпечується якість аудиторських послуг (див. рис. 6.2).

Згідно з Міжнародного стандарту контролю якості 1 "Контроль якості для фірм, що використовують аудит та огляд історичної фінансової інформації, а також інші завдання з надання впевненості, та надають супутні послуги" передбачається, що фірма повинна встановити систему контролю якості, яка б надала їй обґрунтовану впевненість, що сама фірма та її персонал діють у відповідності до професійних стандартів та регуляторних та законодавчих вимог, а звіти фірми відповідають обставинам¹.

Рис. 6.2. Рівні, на яких забезпечується якість аудиторських послуг

Система контролю якості фірми включає політику та процедури, що стосуються кожного з наступних елементів.

Згідно з Міжнародного стандарту контролю якості 1 "Контроль якості для фірм, що використовують аудит та огляд історичної фінансової інформації, а також інші завдання з надання впевненості, та надають супутні послуги" передбачається, що фірма повинна встановити систему контролю якості, яка б надала їй обґрунтовану впевненість, що сама фірма та її персонал діють у відповідності до професійних стандартів та регуляторних та законодавчих вимог, а звіти фірми відповідають обставинам .

а) відповідальність керівництва за якість на фірмі;

б) вимоги етики;

в) прийняття завдання та продовження співпраці з клієнтом, та виконання специфічних завдань;

г) людські ресурси; д)виконання завдання; е) моніторинг.

Цей же міжнародний стандарт аудиту підкреслює важливість для фірми впровадити політику та процедури, що мають надавати достатню впевненість, що сама фірма, її персонал та, при потребі, інші особи, що підпадають під вимоги незалежності (включно)

Визнано, що втратило чинність, рішення АПУ від 26.05.2005 № 149/5.1 "Про Національну концептуальну основу забезпечення якості аудиторських послуг в Україні".

Комісією АПУ підготовлене Положення з національної практики контролю якості аудиторських послуг "Організація аудиторськими фірмами та аудиторами системи контролю якості аудиторських послуг". Головною метою зазначеного Положення є встановлення єдиних для України вимог до організації аудиторськими фірмами та аудиторами, які займаються аудиторською діяльністю індивідуально як фізичні особи - підприємці, систем контролю якості аудиторських послуг та надання рекомендацій щодо ефективного впровадження таких систем контролю якості в практику аудиторської діяльності. Починаючи з 01 січня 2010 року забороняється аудиторським фірмам та аудиторам, які займаються аудиторською діяльністю індивідуально як фізичні особи - підприємці, надавати аудиторські послуги у формі завдань з обов'язкового аудиту, а також завдань з аудиту фінансової звітності державних підприємств і установ за відсутності у них підтвердження АПУ відповідності систем контролю якості аудиторських послуг вимогам цього Положення.

АПУ реалізує свої повноваження по контролю якості через створенні із числа членів комісії з залученням до їх роботи експертів, які не є членами АПУ, методичні ради, робочі групи, а також спеціально створене для здійснення технічних функцій дочірнє підприємство та організує:

проведення зовнішніх перевірок систем контролю якості;

^ моніторинг з питань контролю аудиторської діяльності;

^ застосування додаткових процедур із забезпечення контролю якості та дисциплінарних заходів за наслідками контролю;

^ інформування суспільстві про функціонування систем контролю якості аудиторських послуг в Україні.

Для здійснення своїх повноважень та дотримання інших норм Закону Аудиторська палата Україні здійснює контроль аудиторської діяльності в Україні за такими напрямами:

а) дотримання аудиторами та аудиторськими фірмами вимог Закону щодо:

o обмеження переліку послуг; які можуть надавати аудитори (аудиторські фірми) відповідно до стандартів аудиту;

Відповідності критеріям для надання статусу аудитора аудиторської фірми (наявність сертифіката, розмір частки засновників, вимоги до керівника аудиторської фірми);

o отримання права на здійснення аудиторської діяльності виключно після включення до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів;

o істотних умов договору на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг;

o реалізації прав та обов'язків аудиторів і аудиторських фірм;

o спеціальних вимог, в тому числі щодо відповідності розміру винагороди за надання аудиторських послуг необхідному для якісного виконання таких послуг часу, належних навичок, знань, професійної кваліфікації та ступеня відповідальності аудитора;

o відповідальності аудиторів та аудиторських фірм;

o інших норм Закону, які регулюють діяльність аудиторів та аудиторських фірм;

б) дотримання аудиторами та аудиторськими фірмами вимог стандартів аудиту, затверджених АПУ;

в) дотримання аудиторами та аудиторськими фірмами вимог професійної етики, в тому числі незалежності;

г) дотримання аудиторами та аудиторськими фірмами вимог Положення з національної практики контролю якості аудиторських послуг провадження політики і процедур, що забезпечують достатню впевненість у досягненні цієї мети. Обов'язком фірми також е довести ці політику і процедури до працівників фірми у такий спосіб, щоб забезпечити достатню впевненість у тому, що політика та процедури е зрозумілими.

Для впровадження Концептуальної основ й забезпечення якості аудиторських послуг АПУ:

o затверджує і забезпечує видання стандартів аудиту, їх актуалізацію з урахуванням щорічних змін та доповнень, а також впровадження стандартів у практику; забезпечує підготовку і видання навчальної та науково-методичної літератури з питань аудиту;

^ проводить науково-практичні конференції з питань аудиторської діяльності; організує обмін національним та міжнародним досвідом, а також дискусії з питань практики аудиту в офіційному виданні АПУ;

^ організує і проводить постійне удосконалення професійних знань практикуючих аудиторів згідно Положення АПУ від 31 травня 2007 року за № 178/5 (додаток Д);

^ здійснює постійний контроль якості аудиторських послуг, які надаються суб'єктами аудиторської діяльності;

^ розробляє та затверджує форму річної звітності суб'єктів аудиторської діяльності;

^ розглядає та затверджує Положення про здійснення зовнішніх перевірок якості аудиторських послуг в Україні, Положення про моніторинг з питань якості аудиторських послуг;

Організує та забезпечує роботу профільної комісії АПУ за затвердженим щорічним планом роботи;

^ розглядає наслідки контролю якості аудиторських послуг (за поданням профільної комісії АПУ), приймає рішення з забезпечення якості аудиторських послуг в Україні та оприлюднює інформацію про функціонування системи контролю якості в Україні.

Великий економічний словник Інституту нової економіки (М: 1997 р. с. 238) визначає якість як "сукупність притаманних рис та характеристик продукції чи послуг, які надають їм можливість задовольняти потреби які вже визначені чи очікуються споживачем таких послуг". Звідси застосовуються такі визначення якості як "відповідність стандарту", "відповідність світовому рівню", "відповідність міжнародній практиці" тощо.

Якщо екстраполювати такі визначення на вітчизняний аудит, то ми матимемо цілий букет критеріїв, які начебто визначаються замовником аудиторських послуг з метою отримання якості останніх. До таких ознак (або критеріїв) багато з замовників аудиту (та і самі аудитори) за звичай відносять: термін роботи аудиторської фірми на ринку; термін використання сертифікату аудитором; конфіденційність результатів перевірки; глибина перевірки та точність результатів; вартість послуг; надання гарантій, тощо.

Тому цілком можливо зробити висновок, що задоволення інформаційних потреб замовника аудиторських послуг (або виправдання очікувань замовника) не можуть слугувати критерієм якості аудиту (хоча б з огляду на кримінальність відносин у суспільстві та корумпованість влади).

Міжнародні професійні організації бухгалтерів та аудиторів орієнтують нас на "якість за стандартами". Тобто аудиторські послуги слід надавати "за правилами" які всі аудитори визнають та дотримуються у своїй практиці.

На нашу думку якість аудиторських послуг - категорія, що перманентно змінюється, в залежності від рівня суспільних відносин та господарської практики країни. Тому мабуть підхід до якості аудиту з боку професійних організацій буде самим вірним. МСА 220 для аудиторської фірми вказує на певні складові якості аудиторських послуг (див. рис. 6.3.)

Таким чином спробуємо сформулювати найбільш широке визначення якості аудиторських послуг для вітчизняного аудиту. Дане визначення безумовно носить авторське бачення якості, спираючись перш за все на вітчизняний досвід та на дослідження скарг щодо діяльності суб'єктів аудиту в Україні, Але на нашу думку воно відповідає нашим реаліям часу та місця роботи вітчизняних аудиторів.

Системність передбачає унеможливлювання відходу від вказаного визначення. Професійна діяльність також передбачає, що суб'єкт, який займається наданням аудиторських послуг, робить це систематично і це є його основною господарською діяльністю.

Рис. 6.3. Критерії та чинники якості аудиторських послуг

МСА 220 рекомендує аудиторській фірмі "... запровадити політику і процедури контролю якості, що забезпечують проведення всіх аудиторських перевірок відповідно до МСА або відповідно до національних стандартів чи навпаки" (п 4.). Характер, час, політика та процедури контролю якості залежать від багатьох чинників - від географії розташування філій до організаційної структури аудиторської фірми, кількості працівників, тощо. Той же МСА" (п.5) відзначає, що "...політика і процедури, прийняті окремими аудиторськими фірмами, будуть різними, як і обсяг їхньої документації". Політика контролю якості на аудиторській фірмі має за мету наступні напрямки організації процесу надання послуг та контролю за їх якістю (див. рис. 6.4)

Рис. 6.4. Мета політики контролю якості аудиторських послуг

Керівництву необхідно ознайомити весь персонал аудиторської фірми з загальною політикою та процедурами контролю якості. Це дасть:

■ Певний рівень впевненості що політика та процедури зрозуміли та застосовуються на практиці;

■ Усуне потенційні розбіжності у поглядах та підходах до перевірок виконавців послуг в самій фірми;

■ Усуне непорозуміння щодо підлеглості та підпорядкованості в фірмі окремих її співробітників.

МСА 220 вказує на необхідність не просто огульного застосування прийнятих процедур контролю якості, що існують у фірмі, а застосування таких процедур, які є доречними для кожної конкретної аудиторської перевірки у контексті загальної політики фірми (п. 8).

В контексті МСА 220 весь персонал розглядається наступним чином (рис. 6.5) де:

■ Аудитор - фізична особа що несе остаточну відповідальність за послуги, що надаються;

■ Аудиторська фірма - партнери фірми, які надають аудиторські послуги або аудитор - приватний практик (в нашій редакції - суб'єкт аудиту);

■ Персонал - всі партнери та фахівці, що задіяні у аудиторській діяльності фірми;

■ Асистенти - працівники, які беруть участь у аудиторських перевірках але не є аудиторами

МСА 220 встановлює певні правила роботи по забезпеченню контролю якості в ході виконання окремих аудиторських перевірок, а саме юсоби (аудитори чи асистенти) які у фірмі мають обов'язки здійснювати нагляд, повинні оцінювати професійну компетентність асистентів, що виконують делеговану (доручену) їм роботу (ділянку роботи) визначаючи при цьому потрібний обсяг, керівництво, нагляд та перевірку для кожного з асистентів.

1. Інформувати асистентів про їх обов'язки та мету процедур, які вони будуть виконувати; про характер бізнесу клієнта, про можливі облікові або аудиторські проблеми що потенційно впливатимуть на характер та обсяг і час аудиторських процедур, наданих ним до виконання;

2. Стежити за ходом перевірки щоб своєчасно призначити, чи мають асистенти необхідні компетентність або професійні навички для виконання поставленого перед ними завдання; чи розуміють асистенти вказівки по проведенню аудиторської перевірки; чи виконується робота згідно прийнятого загального плану та програми аудиторської перевірки;

3. Отримувати інформацію та вирішувати важливі питання з обліку та аудиту, які виникають під час перевірки, оцінювати важливість таких питань та оцінювати необхідність змін у загальному плані та програмі аудиторської перевірки;

4. Розв'язувати всі суперечності у професійних судженнях між персоналом і обирати належний рівень консультування;

5. З'ясовувати, чи: виконана робота та отримані результати належним чином задокументовано; чи всі суттєві питання перевірки були вирішені або відображені у аудиторському висновку; чи досягнута в цілому мета перевірки; чи відповідають висновки результатам перевірки та чи підтверджують вони аудиторську думку;

6. Перевірити загальний план та програму аудиту; оцінки властивого ризику і ризику системи контролю та чи були при потребі внесені відповідні зміни у вказані документи та у розрахунки ризиків; документацію по отриманим аудиторським доказам перевірки по суті та зроблені на цій основі висновки; результати консультацій; запропоновані корегування до фінансових звітів об'єкта перевірки та проект аудиторського висновку.

Системи контролю якості аудиторських послуг формуються кожним аудитором та аудиторською фірмою в Україні. Аудиторські фірми та аудитори, які займаються аудиторською діяльністю індивідуально як фізичні особи - підприємці повинні розробляти та впроваджувати в свою практику систему контролю якості. Відповідальність за розробку, організацію, впровадження та підтримання ефективного функціонування системи контролю якості несе безпосередньо аудитор, який займається аудиторською діяльністю індивідуально як фізична особа, а на аудиторській фірмі посадова особа, яка здійснює керівництво фірмою відповідно до законодавства та установчих документів.

Законом України "Про аудиторську діяльність" за незалежне виконання своїх зобов'язань аудитор (аудиторська фірма) несе майнову та іншу цивільно-правову відповідальність. Розмір майнової відповідальності аудиторів (аудиторських фірм) не може перевищувати фактично завданих замовнику збитків з їх вини. Також за незалежне виконання професійних обов'язків до аудитора (аудиторської фірми) можуть бути застосовані АПУ стягнення згідно "Порядку застосування до аудиторів (аудиторських фірм) стягнень за неналежне виконання професійних обов'язків" затвердженого АПУ від 15.11.07 за № 184/4 (додаток Е).