Аудит - Немченко В.В. - 11.2. Джерела аудиторських доказів, прийоми і способи їх одержання

Аудитор повинен планувати і виконувати аудиторську перевірку з професійним скептицизмом, усвідомлюючи, що можуть існувати обставини, які є причиною суттєвого викривлення у фінансових звітах.

Професійний скептицизм означає, що аудитор критично оцінює, ставлячи під сумнів обґрунтованість отриманих аудиторських доказів та очікує на виявлення аудиторських доказів, які суперечать (чи ставлять під сумнів) достовірність документів, відповіді на запити та іншу інформацію, отриману від управлінського та найвищого управлінського персоналу.

Аудитор не може отримати абсолютну впевненість, оскільки існують обмеження, властиві аудиторській перевірці, які впливають на можливість аудитора виявити суттєві викривлення. Це є наслідком дії таких чинників, як:

- використання тестування;

- обмеження, властиві будь-якій системі бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю (наприклад, можливість нехтування дій керівництва або змови);

- більшість аудиторських доказів є більш переконливими, ніж остаточними.

Крім того, робота, що її виконує аудитор для формування думки базується на його судженнях, зокрема, про:

- збирання аудиторських доказів (наприклад, під час визначення характеру, часу та обсягу аудиторських процедур);

- формування висновків на основі зібраних доказів (наприклад, визначення обґрунтованості оцінок, зроблених управлінським персоналом під час складання фінансових звітів).

Крім того, на переконливість доказів, доступних для формування висновків про конкретні твердження (наприклад, операції з пов'язаними сторонами), можуть впливати інші обмеження. Для цих випадків у деяких МСА визначено спеціальні аудиторські процедури, що завдяки характерові конкретних тверджень, дають достатні аудиторські докази за відсутності:

- незвичайних обставин, які збільшують ризик суттєвих викривлень за межі звичайно очікуваного, або

- будь-якої ознаки наявності суттєвих викривлень. Аудиторові слід планувати та виконувати аудиторську перевірку

для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня, який узгоджується з метою перевірки. Аудитор зменшує аудиторський ризик шляхом розробки та виконання аудиторських процедур для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів, щоби бути в змозі формулювати обґрунтовані висновки, на яких базуватиметься аудиторська думка. Якщо аудитор зменшив аудиторський ризик до прийнятного рів низького рівня, отримають обґрунтовану впевненість.

Природа, часта обсяг процедур збирання доказів залежать від самого завдання. Теоретично можливі необмежені варіації процедур збирання доказів. Практично ж, ці варіації дуже важко вказати чітко та однозначно.

Практик повинен намагатися вказати їх чітко та однозначно, використовуючи при цьому форму, прийнятну для завдання з надання обґрунтованої впевненості чи завдання в надання обмеженої впевненості.

"Обґрунтований рівень" - це концепція, що стосується отримання доказів, що є необхідними для того, щоб практик міг зробити висновок відносно інформації з предмету завдання, взятої в цілому.

Щоб бути спроможнім зробити висновок в позитивні й формі, яка необхідна для завдання з надання обґрунтованої впевненості, практик повинен зібрати достатні та відповідні докази, що буде частиною ітеративного систематичного процесу виконання завдання, який включає в себе:

- отримання розуміння предмету та інших обставин завдання, що включає, в залежності від предмету завдання, розуміння внутрішнього контролю;

- оцінку на основі цього розуміння ризиків, що інформація з предмету завдання може бути суттєво перекручена;

- відповідь на оцінені ризики, яка б включала в себе розробку загальних підходів до ризиків та визначення природи, часу та обсягу подальших процедур;

- виконання подальших процедур, чітко пов'язаних з визначеними ризиками, із застосуванням сполучення перевірок, спостережень, підтверджень, перерахунків, повторного виконання деяких процедур, аналітичних процедур та запитів. Ці подальші процедури включають процедури перевірки на суттєвість з отриманням підтверджуючої інформації з джерел, незалежних від відповідальної сторони, та, в залежності від природи предмету завдання, тестів ефективності системи контролю;

- оцінку достатності та відповідності доказів.

"Обґрунтована впевненість" є меншою за абсолютну впевненість. Зменшення ризику завдання з надання впевненості до нуля майже неможливе або дуже витратне в результаті дії таких факторів, як:

- використання вибіркового тестування;

- обмежень, властивих внутрішньому контролю;

- факту, що більшість доказів, що є доступними для практика, скоріше переконуючі, ніж остаточні;

- використання судження під час збору та оцінки доказів та формулювання висновків на основі цих доказів;

- в деяких випадках характеристики предмету завдання при їхній оцінці чи вимірюванні по відповідним критеріям.

Для виконання як завдання з надання обґрунтованої впевненості, так і завдання з надання обмеженої впевненості потрібні навички виконання таких завдань, знання методів та збір достатніх та відповідних доказів, що буде частиною ітеративного систематичного процесу виконання завдання, який включає отримання розуміння предмету завдання та інших обставин завдання. Природа, час та обсяг процедур збору достатніх та відповідних доказів під час виконання завдання з надання обмеженої впевненості навмисно обмежені в порівнянні завданням з наданням обґрунтованої впевненості. Деякі предмети завдань можуть покриватися окремими стандартами чи положеннями, що стосуються процедур збору достатньої відповідної інформації під час виконання завдань з надання обмеженої впевненості.

Для одержання аудиторських доказів використовують інформацію з різних джерел. Основними з них є: засновницькі документи (статут, засновницький договір, свідоцтво про реєстрацію); Головна книга, реєстри синтетичного та аналітичного обліку, первинні документи, які підтверджують факти здійснення господарських операцій; акт, довідки перевірок і ревізій контрольно-ревізійних служб, податкової інспекції, розрахунки платежів у бюджет та позабюджетні фонди; нормативна інформація (оцінки, тарифи, норми витрат, норми виробітку тощо). При необхідності використовують адміністративно-організаційну інформацію, до якої належать накази, розпорядження, протоколи, договори, ліцензії, контракти тощо.

Основними прийомами документального контролю є: економічний аналіз, перевірка документів за формою і змістом (огляд документів), математична перевірка, зіставлення документів, нормативна перевірка, поопераційна (хронологічна) перевірка, письмові пояснення, письмові запитання.

Аудиторські докази можна отримати шляхом наступних методів:

^ фізичний огляд;

^ пряме твердження;

^ аналіз документів від третіх осіб;

^ аналіз документів від підприємства;

^ арифметичний контроль аудитора;

^ аналітичне дослідження - порівняння з даними: минулих років; майбутніх років; подібних підприємств. ^ усна інформація.

Одним із найбільш доказових джерел інформації є первинний документ, де фіксується кожна господарська операція. Тому особливу увагу слід приділити визначенню підробок в документах.

Після формально-правової перевірки документів вони можуть характеризуватись як доброякісні, тобто правильно оформлені, вірно відображаючи здійснені операції, або як недоброякісні.

Ознаки недоброякісних документів показано на рис. 11.1.

При перевірці аудитор орієнтується на можливі відхилення в облікових даних, які можуть вплинути на достовірність звітних показників.

До таких відхилень належать:

1. Неадекватні записи в обліку - відображення фінансової інформації в системі рахунків в неповному обсязі (відображення в обліку не всіх, фактично здійснених, господарських операцій).

2. Нереальність облікової інформації.

3. Відсутність дозволу на проведення господарської операції.

4. Неправильне віднесення інформації до певного звітного періоду, несвоєчасне здійснення операцій.

5. Арифметична неточність.

Такі відхилення можуть бути допущені як ненавмисно, так і навмисно.