Аудит - Немченко В.В. - 12.4. Порядок складання та подання аудиторських висновків

Практика аудиторської діяльності в Україні показує доцільність оформлення суб'єктами аудиторської діяльності висновку на титульному аркуші з назвою аудиторської фірми (чи ПІБ аудитора - приватного підприємця) та їхніми реквізитами, номер свідоцтва про включення в Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності, стверджене протоколом засідання АПУ, дата, термін дії.

Висновок аудитора повинен адресуватися відповідно до обставин завдання (акціонерам, раді директорів, кредиторам та т..). Виходячи з цього, доцільно ще в договорі на аудит визначити адресата аудиторського висновку.

Національні закони та нормативні акти України (Цивільний кодекс, Господарський кодекс, Укази Президента України, Постанови Кабінету Міністрів, розпорядження відомств та ін.) вказують, кому повинен адресуватись аудиторський висновок щодо фінансових звітів загального призначення в даній країні.

В аудиторському висновку вказується дійсна адреса аудитора (аудиторської фірми). Цю інформацію можна розмістити як наприкінці аудиторського висновку, після підпису аудитора, так і в матриці бланку аудиторської фірми.

В аудиторському висновку розмежовується відповідальність управлінського персоналу та аудитора шляхом подання в окремому параграфі інформації про відповідальність управлінського персоналу.

Зокрема зазначається, що відповідальність за підготовку та достовірне відображення інформації в фінансових звітах відповідно до застосованої концептуальної основи фінансової звітності покладається на керівництво суб'єкта господарювання.

В окремому параграфі аудиторського висновку вказується, що відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо фінансових звітів на основі результатів аудиторської перевірки.

В аудиторському висновку необхідно вказати, що аудит проводився відповідно до Міжнародних стандартів аудиту, пояснити, що ці стандарти потребують від аудитора дотримання етичних вимог та відповідного планування і виконання аудиту для отримання достатньої впевненості, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень.

У висновку аудитор описує виконання аудиторських процедур, порядок їхнього вибору, судження аудитора щодо отримання відповідних аудиторських доказів, чи є вони достатніми та відповідними для висловлення аудиторської думки.

Аудитор висловлює свою думку щодо ефективності внутрішнього контролю, включає оцінку відповідності використаної облікової політики, коректності облікових оцінок управлінського персоналу та детального представлення фінансової інформації.

У параграфі, в якому висловлюється думка аудитора щодо фінансових звітів, вказується концептуальна основа їх складання - Міжнародні стандарти фінансової звітності МСФЗ), національні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (П(С)БО) тощо.

Окремі законодавчі чи нормативні акти державних регуляторних органів можуть вимагати від аудитора або дозволяти йому детально описувати питання, що надають додаткове пояснення стосовно відповідальності аудитора під час аудиторської перевірки фінансових звітів або стосовно аудиторського висновку. Аудитор може мати додаткові обов'язки щодо висловлення думки про фінансові звіти, або додаткові завдання щодо деяких питань та виконання додаткових процедур.

В Україні державні регулюючі органи - Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку (ДК ЦПФР), Національний банк України (НБУ), Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг (ДК РРФП) встановлюють спеціальні вимоги щодо обов'язків аудитора стосовно конкретних додаткових питань під час надання висновку.

Аудиторський висновок від імені аудиторської фірми підписує її керівник або керівник і аудитор, який проводив аудит, оскільки відповідальність за проведений аудит згідно т..19 Закону України "Про аудиторську діяльність" несе аудиторська фірма.

Аудиторський висновок подається в письмовому вигляді (це стосується як документальної копії, так і копії в електронному форматі). Усні та інші форми висловлення висновку можуть бути неправильно розтлумачені без підтвердження письмовим висновком.

Стиль аудиторського висновку повинен бути офіційно-діловим, для якого характерні логічна основа і неприпустимість використання образного викладу змісту, а також послідовність і точність викладу фактів, об'єктивність і чіткість.

Аудиторська фірма повинна надати господарюючому суб'єкту не менше двох перших примірників аудиторського висновку, у тому числі:

- не менше одного примірника у складі вступної, аналітичної та підсумкової частин з додатками бухгалтерської звітності, що була об'єктом аудиту;

- не менше одного примірника у складі вступної та підсумкової частин з додатками бухгалтерської звітності, що була об'єктом аудиту, для представлення зацікавленим користувачам.

При підготовці аудиторського висновку аудиторам рекомендується дотримуватись ряду вимог. Аудиторський висновок складається українською мовою, вартісні показники виражаються у валюті України, виправлення у змісті висновку не допускаються.

При наданні "чорнового варіанту" рекомендується використання відповідних приміток, що дає клієнту можливість активної роботи з цим документом і повернення його з відповідними виправленнями. При цьому "чорновий варіант" документу за проектом повинен бути виконаний і наданий клієнту якісно.

У загальному вигляді вимоги, які пред'являються до змісту аудиторських підсумкових документів (аудиторського висновку та звіту) наступні:

- необхідно починати з відомих фактів і заданих обставин, поступово переходити до нової для клієнта інформації;

- звітні матеріали повинні відповідати умовам договору і техніці проведення аудиту;

- дотримання конфіденційності аудиторського звіту та аналітичної частини висновку;

- логічність, стислість, зрозумілість, лаконічність, тактовність записів;

- чіткість тексту, достовірність та однозначність висловлених суджень;

- грамотність і культура оформлення документів;

- всі письмові матеріали, надані клієнту, повинні бути високої якості незалежно від часу надання;

- у вступі приділяється увага структурі і змісту звіту, потім дається його коротке викладення, що допоможе клієнту отримати загальне уявлення про звітні матеріали;

- якщо звіт має розміри, які складні для сприйняття у зв'язку з їх об'ємністю, необхідно виділяти розділи і підрозділи;

- правильне встановлення параметрів сторінок і тексту, високоякісний папір, тверда палітурка і приваблива обкладинка не тільки підкреслять солідність і престиж аудитора, але і зможуть закласти основу для подальших контактів.

До аудиторського висновку додається бухгалтерська звітність господарюючого суб'єкта, яка підлягала аудиту. З метою ідентифікації така звітність повинна бути помічена підписом аудитора або спеціальним штампом аудиторської фірми. Кожен примірник висновку разом з доданою до нього бухгалтерською звітністю є єдиним цілим і повинен бути зброшурований.

Додатки до аудиторського висновку можуть бути представлені у вигляді таблиць. Кожна таблиця повинна мати змістовний заголовок, який розміщують нижче від слова "Таблиця". Слово "Таблиця" і заголовок пишуть з великої літери. Підкреслювати заголовок не рекомендується.

Заголовки граф таблиці треба писати великими буквами, підзаголовки - малими, якщо вони становлять одне речення із заголовком, а якщо вони самостійні - то великими. Ділити таблиці по діагоналі не дозволяється. Друкувати таблиці доцільно через один інтервал, щоб не розтягувати заголовки і підзаголовки граф.

Таблицю розміщують після першого посилання на неї в тексті. Якщо аудиторський висновок містить багато таблиць, то їх розміщують у кінці тексту. В іншому випадку текст таблиці для читання повертають за годинниковою стрілкою. При перенесенні таблиці на наступну сторінку шапку повторюють, над нею пишуть "Продовження табл." і ставлять її номер. Якщо шапка таблиці громіздка, то її можна не повторювати, а пронумерувати графи і повторити їхню нумерацію на наступній сторінці.

Таблиці нумерують арабськими цифрами. Над правим верхнім кутом пишуть "таблиця" із зазначенням її порядкового номера. Нумерація таблиці передбачає її порядковий номер і питання, досліджувані аудитором, розділені крапкою.

Нумерація аудиторського висновку може бути наскрізною, включаючи текст, таблиці, схеми і додатки. Порядковий номер сторінки проставляють арабськими цифрами в правому верхньому куті (чорними чорнилами). На першій сторінці номер не ставлять. Якщо у висновку є таблиці, рисунки, схеми, розміщені на окремих сторінках, то їх включають до загальної нумерації, а якщо вони розміщені на аркуші формату А4, то їх нумерують як одну сторінку.

Окремі стандарти аудиту не потребують стандартизованої форми висновку для всіх завдань з надання впевненості, але вони повинні ідентифікувати основні елементи, з яких складається висновок незалежного аудитора.

По закінченні і в ході перевірок аудитор робить певні висновки і пропозиції. Висновки, які, як правило, складаються лише з основних елементів, - це стиль "стислої форми". Висновки, в яких докладно описують умови завдання, використовувані критерії, дані, пов'язані з конкретними аспектами завдання, та в деяких випадках рекомендації, а також основні елементи - це стиль "докладної форми ".

Будь-які дані та рекомендації чітко відокремлюються від висновку аудитора щодо інформації про предмет перевірки. Аудитор може використати заголовки, номери параграфів, друкарські засоби, наприклад, виділення тексту напівжирним шрифтом та інше, для більшої якості та зручності читання аудиторського висновку.

Якщо аудит призначений через аудиторську організацію, аудиторський висновок розглядається попередньо керівництвом цієї організації. При цьому перевіряють правильність застосування методичних прийомів аудиторського дослідження, формування і обґрунтування доказами результатів, стилю написання та оформлення акта аудитора. Аналогічно перевіряють акт про неможливість проведення аудиту. Якщо висновок не відповідає вимогам, зазначеним в МСА 700 "Аудиторський висновок про аудиторську звітність", то його повертають аудитору на доопрацювання. Висновок аудитора без зауважень аудиторської організації з написом "Розглянуто, головний аудитор, підпис, дата, завірені печаткою" направляють підприємству-замовнику.

Аудитор повинен проставляти дату аудиторського висновку на день завершення перевірки. Дата на аудиторському висновку проставляється в той самий день, коли керівництво підприємства підписує акт його прийому-передачі, Дату в аудиторському висновку проставляють або перед вступною частиною аудиторського висновку, або біля підпису аудитора.