Аудит - Немченко В.В. - 13.3. Відповідальність суб'єктів аудиторської діяльності

Специфіка відповідальності аудитора закладена в меті аудиту: засвідчити достовірність, повноту та законність наданої інформації щодо дій і подій господарюючого суб'єкта з метою зниження до найменшого ризику користувачів інформації.

Аудитори, за неналежне виконання своїх обов'язків, несуть професійну, дисциплінарну та майнову відповідальність перед: органами, які видали свідоцтво на право зайняття аудиторською діяльністю, аудиторською фірмою, клієнтом (замовником), третіми особами. За навмисне приховування істини та видачі позитивного висновку, що призвели до шкоди до аудиторів може бути застосована кримінальна відповідальність, відповідно до законодавства України.

Згідно з Законом України "Про аудиторську діяльність" (ст. 17) аудит здійснюється на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником.

У ході виконання аудиту відповідальність, згідно з договором, розподіляється між аудитором, замовником та третіми особами (інвестори, кредитори, постачальники, акціонери тощо). Аудитор несе відповідальність перед замовником за професійну думку. Замовник несе відповідальність перед аудитором за фінансову звітність та вхідні залишки за рахунками, а також перед третіми особами в порядку черговості погашення боргів.

Існуючі в Україні нормативні документи по різному трактують відповідальність аудитора за недотримання умов укладеного договору, а також структуру договору. В Законі України "Про аудиторську діяльність" зазначається, що в договорі на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг передбачаються предмет і термін перевірки, обсяг аудиторських послуг, розмір і умови оплати, відповідальність сторін. За неналежне виконання своїх обов'язків аудитор несе майнову та іншу відповідальність, визначену в договорі відповідно до чинного законодавства. Розмір майнової відповідальності аудиторів не може перевищувати фактично завданих замовнику збитків з їхньої вини. Крім того, за неналежне виконання своїх професійних обов'язків аудитора Аудиторською палатою України можуть застосовуватися стягнення у вигляді попередження, зупинення дії сертифіката на термін до одного року або анулювання сертифіката.

Ст. 22 Закону України "Про аудиторську діяльність" передбачає, що порядок застосування стягнень до аудиторів (аудиторських фірм) визначається Аудиторською палатою України, а її рішення щодо стягнень можуть бути оскаржені в суді.

АПУ окремим рішенням затвердила Положення про Дисциплінарну комісію Аудиторської палати України (Рішення АПУ №176/9.2 від 266.04.2007 р.), яким визначаються її головні завдання. До них, зокрема, відносяться:

- розгляд матеріалів дисциплінарного впровадження по фактам порушення аудиторами та аудиторськими фірмами України вимог Закону України "Про аудиторську діяльність", стандартів аудиту та норм професійної етики;

- прийняття рішень, спрямованих на запобігання в аудиторській практиці порушень професійних та законодавчих вимог щодо аудиторської діяльності та її якості.

Дисциплінарна відповідальність - це вид юридичної відповідальності, що полягає у застосуванні до працівника конкретних заходів стягнення за скоєні ним дисциплінарні провини.

Дисциплінарна провина - це протиправне навмисне невиконання або неналежне виконання своїх службових обов'язків.

Метою дисциплінарної відповідальності є:

а) дотримання внутрішнього трудового розпорядку підприємства;

б) виховання як самих порушників трудової дисципліни, так і інших працівників, щоб запобігти порушенням трудової дисципліни з їх боку.

Розрізняють загальну та спеціальну дисциплінарну відповідальність.

Загальну дисциплінарну відповідальність несуть працівники за невиконання або неналежне виконання своїх трудових обов'язків, передбачених трудовим договором і правилами внутрішнього трудового розпорядку.

Спеціальна дисциплінарна відповідальність відрізняється від загальної колом осіб, до яких вона застосовується та колом суб'єктів, уповноважених її застосовувати, порядком оскарження тощо (наприклад, до суддів, державних службовців).

Застосовують наступні дисциплінарні стягнення: зауваження, догана, звільнення з роботи.

За один і той же проступок може бути накладено тільки одне дисциплінарне стягнення. Накладене дисциплінарне стягнення відображається в наказі, що виданий органом або посадовою особою, яка його застосувала, або усно (наприклад, зауваження) та оголошується винній особі під розписку.

Дисциплінарні скарження можуть бути оскаржені у встановленому законом порядку.

Цивільна відповідальність - це встановлені нормами цивільного права юридичні наслідки невиконання або неналежного виконання особою передбачених цивільним правом обов'язків, що пов'язано з порушенням суб'єктивних цивільних прав іншої особи.

До цивільної відповідальності аудиторські фірми (аудитори) притягуються за рішенням господарського суду. Такі судові справи стосуються недостовірності звітності, яку аудитор не виявив, в результаті чого клієнт поніс збитки у вигляді сплати штрафів, пені тощо. Клієнт у цьому випадку стверджує, що аудитор міг би встановити недостовірність, якби не його недбалість або низька кваліфікація.

Матеріальна відповідальність - один із видів юридичної відповідальності, який полягає в обов'язку працівників відшкодовувати у встановлених законом межах майнову шкоду, заподіяну з їх вини підприємству, в якому вони працюють.

Чинним законодавством передбачені наступні види матеріальної відповідальності працівників: повна, обмежена і колективна.

Повну матеріальну відповідальність за чинним законодавством несуть працівники у випадках заподіяння збитків за їх вини, якщо:

- на працівника покладена повна матеріальна відповідальність за заподіяний збиток при виконанні трудових обов'язків;

- коли збиток завдано діями працівника, що мають ознаки дій, які переслідуються у кримінальному порядку;

- при складанні письмового договору про прийняття працівником повної матеріальної відповідальності за забезпечення збереження майна та інших цінностей;

- якщо майно та інші цінності були одержані працівником у підзвіт за разовим дорученням;

- коли збиток завданий нестачею, навмисним знищенням, псуванням майна та інших цінностей.

При обмеженій матеріальній відповідальності працівник відшкодовує збитки у заздалегідь встановлених межах, як правило, у кількості неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або кількості посадових окладів. Керівники підприємств, структурних підрозділів та їх заступники несуть обмежену матеріальну відповідальність.

Відшкодування матеріального збитку проводиться при наявності письмової згоди працівника за розпорядженням керівництва підприємства. Розпорядження керівництво може зробити не пізніше двох тижнів після дня виявлення завданого працівником збитку. При відсутності письмової згоди працівника утримання не проводяться і питання відшкодування збитку розглядається за поданням адміністрації народним судом.

Для звернення адміністрації до суду з питань відшкодування з працівників матеріального збитку, завданого підприємству, встановлені такі терміни:

- за збитки, завдані підприємству при виконанні трудових обов'язків працівниками - один місяць від дня виявлення завданого збитку;

- в усіх інших випадках спричинення підприємству збитку - один рік від дня його виявлення.

Днем виявлення збитку вважається день, коли адміністрації підприємства стало відомо про наявність збитку. Днем виявлення збитку, виявленого в результаті інвентаризації, вважається день складання відповідного рішення інвентаризаційної комісії.

В умовах ринкових відносин набувають особливої уваги економічні відносини між суб'єктами господарювання, що ґрунтуються на виконанні угод поставок. Нерідко від порушення договірних стосунків сторонам завдаються збитки, розмір яких може визначити аудитор. Висновки аудитора використовуються для обґрунтування позовних вимог, що подаються до арбітражних судів різних рівнів.

Таким чином аудиторська перевірка забезпечує відшкодування матеріальних збитків, завданих підприємству, що сприяє збереженню власності, раціональному використанню ресурсів та правовому регулюванню економічних відносин між суб'єктами господарювання.

За звичайними цивільно-правовими угодами сторони несуть відповідальність тільки одна перед іншою, а аудитор несе відповідальність перед клієнтом і перед третіми особами, які є користувачами фінансової звітності клієнта, засвідченої висновками аудитора.

Проблема відповідальності аудиторської фірми (аудитора) перед третіми особами є досить актуальною, оскільки треті особи також можуть зазнати збитків в результаті недостатньої якості аудиту, а саме:

- торгові кредитори не зможуть повернути значні суми, якщо компанія дебітор буде ліквідована в результаті банкрутства;

- банки, які надали великі позики, можуть не одержати їх у зазначені терміни; банк може вимагати, щоб аудиторська фірма відшкодувала нанесені збитки, посилаючись на те, що аудит проведено з неналежною ретельністю;

- інвестори, які, покладаючись на перевірену аудитором фінансову звітність, вирішили придбати акції компанії чи всю компанію;

- власники облігацій чи інших боргових цінних паперів можуть зазнати збитків у результаті значного зниження платоспроможності підприємства.

Сучасний погляд на проблему відповідальності перед третіми особами такий: аудиторів, як правило, притягують до відповідальності за виявлену недбалість перед третіми особами при існуванні таких умов:

- повинен існувати "обов'язок турботи". Встановлення "обов'язку турботи" має бути справедливим і розумним;

- аудитор повинен враховувати, що фінансова звітність скоріше всього буде використана позивачем з метою, на яку останній вказує в позові. При цьому повинні бути розумні умови, які дали б можливість передбачити, що на звітність будуть покладатися;

- позивач повинен належати до категорії осіб, які, як правило, покладаються на зазначену фінансову звітність, тобто остання умова передбачає відповідний рівень близькості.

Проблема визначення рівня відповідальності аудитора перед третіми особами в судовому порядку постійно змінюється і не є до кінця ясною і визначеною.

Новацією в справах про недбалість стала ідея про те, що ситуація, коли позивач "надмірно поклався" на фінансову звітність і висновок аудитора, є "взаємною недбалістю". Це означає, що у випадку прийнятті інвестиційних рішень, коли справа стосується обвинувачення в недбалості, позивач повинен скористатися більш широким колом джерел, і, надмірно покладаючись на недбалу складену фінансову звітність, він сам сприяє виникненню власних збитків. У справах, де можна встановити факт взаємної недбалості, розмір штрафів аудитора, визнаного недбалим, значно зменшується. В сучасних умовах дотримуються концепції порівняльної недбалості, згідно з якою потрібно зробити порівняння (на відсотковій основі) халатності третьої особи і недбалості аудитора, і відповідальність кожного буде визначена за відносним рівнем вини кожної зі сторін. При цьому позивач повинен довести, що він діяв би інакше, як би фінансова звітність, на яку він поклався показала дійсний збиток, а не неправдивий прибуток, і він не став би купувати зазначену компанію.

Кримінальна відповідальність - це вид юридичної відповідальності, суть якої полягає у застосуванні судом від імені держави до особи, що вчинила злочин, державного примусу у формі покарання.

Згідно із законодавством України кримінальній відповідальності і покаранню підлягає лише особа, винна у здійсненні злочину, тобто така, яка навмисно або з необережності вчинила передбачене кримінальним законом соціально небезпечне діяння. Кримінальна відповідальність виражає офіційну оцінку поведінки особи як злочину, а її самої - як злочинця.

Юридичними фактами, що породжують вказані відносини та цим зумовлюють кримінальну відповідальність особи, є:

- суспільно небезпечна поведінка особи, яка порушує кримінально-правові норми;

- наявність обвинувачувального вироку суду, в якому ця поведінка визнана конкретним злочином;

- вступ даного вироку в законну силу.

Аудитор може бути притягнутий до кримінальної відповідальності, визнаний винним у кримінальних злочинах. Кримінальна відповідальність настає у разі навмисного приховування істини з корисливою метою.