Аудит - Рядська В.В. - 3.3 Поняття помилки та шахрайства

Під час аудиторської перевірки можливо встановлення невідповідності між показниками звітності та реальним станом активів і зобов'язань або інше перекручення чи невідповідні відображення записів у реєстрах обліку. Такі невідповідності можуть бути кваліфіковані як шахрайство або помилка.

Термін "помилка" означає ненавмисне викривлення у фінансовій звітності, включаючи пропуск суми або розкриття, наприклад:

• помилку при збиранні або обробці даних, на основі яких готуються фінансові звіти.

• неправильне облікове твердження, зроблене внаслідок пропуску або неправильної інтерпретації фактів.

• помилку в застосуванні облікових принципів щодо вимірювання, визнання, класифікації, подання або розкриття.

Залежно від періодичності здійснення помилки поділяються на:

- випадкові (арифметичні помилки, пропуски, неправильне заповнення звітних форм, неправильні проводки),

- помилки, які повторюються (постійно робиться неправильне бухгалтерське проведення).

За характером помилки, які можуть бути у звітності, можна поділити на такі види:

1. Неповнота відображення операцій: означає, що у бухгалтерському обліку не знайшли відображення всі факти господарських операцій. Такі помилки приводять до заниження звітних даних. Щоб виявити подібні помилки, аудитор повинен не тільки детально знати систему обліку в організації, але і досконально розуміти її управлінську структуру.

2. Необґрунтованість облікових записів: означає, що факт господарської операції відображений в обліку без достатніх на те підстав (включено в баланс майно, на яке підприємство не має права власності -майно, яке отримано за договором комісії). Ці помилки приводять до завищення показників звітності.

3. Помилки в періодизації: пов'язані з неправильним розподіленням операцій по облікових періодах, коли їх відображають у фінансовій звітності наслідки операцій "не свого" звітного періоду.

4. Помилки у записах: означають, що або операція відображена не на тому рахунку, на якому мала бути, або зроблена помилка у проведеній сумі.

5. Помилки в оцінці: пов'язані з тим, що були неправильно оцінені активи і пасиви, які відображені у звітності (наприклад, неправильно зроблено оцінку резерву сумнівних боргів).

6. Неправильне відображення інформації: виникає при неправильному перенесенні сальдо рахунків у звітні форми (наприклад, при взаємному згортанні дебіторської і кредиторської заборгованості), а також при відображенні результатів операцій по невідповідних статтях, недостатність інформації у звітності, тобто відсутність пояснень та розкриття.

Рис. 3.4. Класифікація подій, які спричиняють викривлення у фінансових звітах

Відповідальність за фінансову звітність підприємства, включно з відповідальністю за попередження та виявлення фактів шахрайства та помилок, покладається на керівництво підприємства.

Помилки, які можуть бути встановлені в результаті аудиторської перевірки можуть бути виправленими керівництвом підприємства до дати формування аудиторського висновку. Порядок виправлення помилок визначається П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах".

Виправлення помилок залежить від того, до якого періоду відноситься конкретна помилка. Отже, якщо помилка відноситься до періоду, за який складається фінансова звітність, то вона виправляється методом "сторно". Виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

Виправлення помилок, які відносяться до попередніх періодів, вимагає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності.

Термін "шахрайство" означає навмисні дії однієї особи або декількох осіб серед управлінського та найвищого управлінського персоналу, найманих працівників або третьої сторони, при яких застосовується омана для отримання нечесної або незаконної переваги. Неправдива фінансова звітність базується на навмисних викривленнях, включаючи пропуск сум або розкриття у фінансових звітах, з метою введення в оману користувачів.

Аудитори не визначають юридично, чи шахрайство дійсно було.

Для аудитора важливі два типи навмисних викривлень:

викривлення, що є результатом неправдивої фінансової звітності,

викривлення, що є результатом незаконного привласнення активів.

Складання неправдивих фінансових звітів може досягатися за допомогою:

• Маніпуляції, фальсифікації (включаючи підробки) або внесення змін до облікових записів чи первинних документів, на основі яких готуються фінансові звіти.

• Неправильного подання або навмисного пропуску у фінансових звітах подій, операцій або іншої важливої інформації.

• Навмисного неправильного застосування облікових принципів щодо сум, класифікації, способу подання або розкриття.

Шахрайство може бути результатом того, що управлінський персонал підприємства приділяє незначну увагу контролю (або контроль взагалі відсутній) за можливістю виникнення таких фактів, як:

• Здійснення фіктивних записів у журналах реєстрації операцій чи документів, особливо в кінці облікового періоду, для маніпулювання фінансовими результатами;

• Невідповідна корекція припущень та зміна суджень, які було використано під час оцінки залишків на рахунках (наприклад, змінено терміни корисного використання основних засобів чи критерії визнання придатності залишків певних груп запасів);

• Пропуск, дострокове або запізніле визнання у фінансових звітах подій та операцій, що відбулись у звітному періоді;

• Приховування або не розкриття фактів, що можуть впливати на суми, відображені у фінансових звітах;

• Участь у складних операціях, структура яких дає неправильне відображення фінансового стану або фінансових показників суб'єкта господарювання;

• Внесення змін в записи та умови, що відносяться до важливих та незвичних операцій.

Неправдивість фінансової звітності може спричинюватися спробами управлінського персоналу приховати доходи, або навпаки, завищувати їх, щоби ввести в оману користувачів фінансової звітності через зміну сприйняття ними фінансових результатів та прибутковості підприємства. Наприклад, коли оплата праці найвищого управлінського персоналу знаходиться у залежності від сум отриманого прибутку, то потенційно можна передбачати, що таке керівництво буде зацікавлене у "штучному" завищенні прибутку звітного року. Або навпаки, коли один із засновників буде здійснювати безпосереднє керівництво підприємством, то він буде потенційно зацікавлений в тому, щоб занижувати суми отриманого прибутку і не робити виплати дивідендів іншим власникам.

Незаконне привласнення активів включає крадіжку активів підприємства, що часто здійснюється найманими працівниками у відносно невеликих та несуттєвих розмірах. Проте, в незаконному привласненні активів може брати участь і управлінський персонал, для якого, як правило легше замаскувати або сховати незаконне привласнення активів так, що це буде важко виявити.

Незаконне привласнення активів може здійснюватися багатьма способами, наприклад:

• Привласнення грошових надходжень (наприклад, незаконне привласнення надходжень дебіторської заборгованості або надсилання надходжень по раніше списаних заборгованостях на особисті банківські рахунки);

• Фізичне викрадення матеріальних активів або інтелектуальної власності (наприклад, викрадення матеріально-виробничих запасів для власного використання або продажу, викрадення брухту для перепродажу, змова з конкурентом та розголошення за винагороду технологічних даних);

• Примушення підприємства до оплати фактично непоставлених товарів та послуг (наприклад, сплата фіктивним постачальникам; хабарі від постачальників особам, що відповідають за закупівлі, за завищення цін; виплати фіктивним найманим працівникам);

* Використання активів підприємства у власних цілях (наприклад, використання активів підприємства в якості застави для отримання персонального кредиту або кредиту пов'язаній стороні).

Незаконне привласнення активів часто супроводжується неправильними або викривленими записами чи документами для приховування факту відсутності активів або використання їх як застави без відповідного дозволу.

Шахрайство включає мотив або тиск дня скоєння шахрайства, винайдену можливість цього та пошук пояснення його необхідності. Мотивом для незаконного привласнення активів для деяких осіб може стати, наприклад, спосіб життя понад міру своїх фінансових можливостей.

Свідоме викривлення фінансової звітності може здійснюватися через зовнішній та внутрішній тиск на управлінський персонал для досягнення очікуваних (і, можливо, нереальних) доходів, зокрема, коли неспроможність досягти фінансових цілей може мати значні наслідки для управлінського персоналу. Усвідомлена можливість викривлення фінансової звітності або незаконного привласнення активів існує, коли відповідальний працівник підприємства вважає, що внутрішній контроль можна обійти тому, що, наприклад, він користується довірою або знає про конкретні недоліки внутрішнього контролю. Працівники підприємства, як правило, можуть знайти раціональне виправдання для скоєння шахрайства.

Основна відповідальність за запобігання та виявлення шахрайства покладається на найвищий управлінський та управлінський персонал підприємства.

Ця відповідальність включає розробку та впровадження контролю, що стосується мети підприємства щодо підготовки фінансових звітів, які справедливо й достовірно відображають (або подають достовірно в усіх суттєвих аспектах) фінансовий стан згідно з прийнятою концептуальною основою фінансової звітності, та управління ризиками, що можуть викликати суттєві викривлення у фінансових звітах.

Ризик не виявлення суттєвого викривлення внаслідок шахрайства є вищим за ризик не виявлення суттєвого викривлення внаслідок помилки, оскільки для шахрайства можуть використовуватися досить складні та ретельно організовані схеми приховування, наприклад, підробка, навмисний пропуск операцій або навмисне неправильне подання інформації аудитору. Виявити такі спроби приховування може бути ще складніше, якщо вони супроводжуються змовою. Змова може змусити аудитора повірити, що докази є переконливими, тоді як насправді вони є хибними. Спроможність аудитора виявити шахрайство залежить від таких чинників, як вмілість шахрая, частота та обсяг маніпуляцій, ступінь змови, відносний розмір окремих рахунків, з якими проводяться маніпуляції, посадовий рівень причетних осіб.

Більше того, ризик не виявлення аудитором суттєвих викривлень внаслідок шахрайства управлінського персоналу є вищим, ніж внаслідок шахрайства працівників, оскільки управлінський персонал часто має змогу прямо чи опосередковано маніпулювати обліковими записами та надавати фальсифіковану фінансову інформацію. Працівники деяких рівнів управління можуть обходити процедури контролю, впроваджені для запобігання аналогічному шахрайству інших працівників, наприклад, змушуванням підлеглих до неправильної реєстрації операцій або їх приховування. Враховуючи керівну позицію на підприємстві, управлінський персонал має можливість або змусити працівників робити якісь дії або отримати їх допомогу в організації шахрайства, про що працівники можуть і не здогадуватись.

У відповідності до Концептуальної основи завдань з надання впевненості аудитор, що проводить аудиторську перевірку, отримує достатню впевненість, що фінансові звіти в цілому не містять суттєвих викривлень внаслідок шахрайства або помилок. При отриманні достатньої впевненості аудитор діє під час проведення аудиторської перевірки у відповідності до принципу професійного скептицизму, розглядає можливість уникнення управлінським персоналом заходів контролю та визнає той факт, що аудиторські процедури, які є ефективними для виявлення помилок, можуть виявитися неефективними в контексті ідентифікованого ризику суттєвого викривлення внаслідок шахрайства.

Під час проведення перевірки аудитором не проводиться оцінка автентичності документів, які представлені підприємством, оскільки аудитор не має відповідної підготовки та не є експертом з визначення автентичності. Більше того, аудитор може не виявити наявності змін в умовах документів, коли, наприклад, існує додаткова угода, про яку управлінський персонал або третя сторона не повідомили аудитора. Отже, завжди буде існувати вірогідність не виявлення перекручення інформації у фінансових звітах внаслідок шахрайства. Проте якщо обставини, виявлені під час проведення аудиту, змушують аудитора повірити, що документ не є оригіналом або умови в документах було змінено, аудитор продовжує свої дослідження, наприклад, шляхом отримання прямого підтвердження від третьої сторони або розгляду необхідності залучення експерта для оцінки оригінальності такого документа.

Професійний обов'язок аудитора дотримуватися конфіденційності інформації про клієнта може перешкодити наданню інформації щодо шахрайства стороні, що перебуває за межами суб'єкта господарювання замовника. Аудитор повинен розглянути питання отримання юридичної поради для визначення відповідних дій за подібних обставин. Юридична відповідальність аудитора варіюється в різних країнах, і в деяких обставинах обов'язок конфіденційності може відмінятися законодавчими актами, законом або судовим рішенням. Так, наприклад, у деяких країнах аудитор фінансової установи має закріплений законом обов'язок повідомляти контролюючим органам про наявність шахрайства, Крім того, в деяких країнах аудитор зобов'язаний повідомити відповідним органам влади про викривлення у випадках, коли управлінський та найвищий управлінський персонал не вживають відповідних коригувальних дій.

Якщо аудитором будуть встановлені викривлення, які є наслідком дій, що мають ознаки шахрайства, то аудитор може потрапити у виняткові обставини, які ставлять під сумнів можливість продовження виконання аудиторської перевірки. В цьому випадку аудитор повинен:

а) розглянути питання професійної та юридичної відповідальності за обставин, що склалися, включаючи те, чи існує вимога до аудитора сповістити про це особу (осіб), які замовили аудит, або, у деяких випадках, регуляторні органи;

б) розглянути можливість відмови від виконання завдання, та

в) якщо аудитор відмовляється продовжувати виконувати завдання:

1) обговорити з управлінським персоналом відповідного рівня та найвищим управлінським персоналом відмову аудитора від продовження виконання завдання та причини цієї відмови; та

2) зважити, чи є професійна або юридична вимога до аудитора сповістити про це особу (осіб), які замовили аудит, або, у деяких випадках, регуляторні органи щодо відмови аудитора від продовження виконання завдання та причини цієї відмови.

Такі виключні обставини можуть виникнути, наприклад, коли:

а) підприємство не вживає відповідних дій щодо шахрайства, які

аудитор вважає необхідними за даних обставин, навіть якщо шахрайство

не є суттєвим для фінансових звітів;

б) розгляд аудитором ризиків суттєвих викривлень внаслідок шахрайства та результати аудиторських тестів вказують на наявність значного ризику суттєвого та все охоплюваного шахрайства; або

в) аудитор має значні сумніви щодо компетентності або чесності управлінського або найвищого управлінського персоналу.