Аудит - Рядська В.В. - 3.2. Поняття суттєвості

У "Концептуальній основі фінансової звітності" поняття "суттєвість" визначається так:

Інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильне відображення можуть вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів. Суттєвість залежить від величини суми статті або значущості помилки, допущеної за певних обставин у зв'язку з пропуском або неправильним відображенням. Таким чином, суттєвість скоріше виступає певним порогом або критерієм відсікання, а не основною якісною характеристикою, яка має бути властивою інформації, щоб вона стала корисною.

Рис. 3.2. Концепція суттєвості в аудиті

Оцінка суттєвості є предметом професійного судження аудитора. Саме тому стандарти не містять конкретної методики оцінки суттєвості. Проте вони надають рекомендації, які повинен враховувати аудитор, коли приймає рішення щодо суттєвості. Кожна аудиторська фірма повинна мати власні внутрішні стандарти (методику), за допомогою яких проводиться оцінка суттєвості під час здійснення аудиторської перевірки. Така методика є своєрідним "ноу-хау" і втілює накопичений практичний досвід роботи. Оцінка суттєвості проводиться на всіх етапах здійснення процесу аудиту, починаючи з етапу укладання договору і завершуючи етапом проведення заключних процедур - формування аудиторської думки.

Ймовірність виявлення аудитором суттєвих перекручень залежить від багатьох факторів (див. рис. 3.3).

Концепція оцінки суттєвості базується на тому, що викривлення, які можуть містити фінансові звіти, за своїм характером можуть бути кількісними та якісними. Наприклад, якщо значення показника собівартості реалізованої продукції у Звіті про фінансові результати відхиляється від облікових даних на певну величину, то в такому випадку мова буде йти про кількісну оцінку суттєвості відхилення.

Рис 3.3. Взаємозв'язок між викривленнями, які містять фінансові звіти, та суттєвістю

Прикладами якісних викривлень є недостатній чи невідповідний опис облікової політики, коли є ймовірність того, що користувач фінансових звітів буде введений в оману таким описом, а також ненадання інформації про порушення нормативних вимог, коли є ймовірність того, що наступне застосування нормативних обмежень суттєво знизить операційні можливості. Припустимо, що підприємство в обліковій політиці прийняло застосування податкового методу нарахування амортизації. Можливість застосування такого методу передбачається діючими в Україні стандартами. Разом з тим відомо, що основні фонди, які використовуються ним, знаходяться під значним впливом факторів морального зносу (наприклад, комп'ютерна техніка). Отже, незважаючи на те, що амортизація основних засобів буде нараховуватись у відповідності до прийнятої облікової політики і начебто перекручень показники звітності не містять, оцінка нарахованої амортизації не буде відповідати реальному характеру використання відповідної групи активів. Відомо, що в таких випадках більш доречним буде застосування прискорених методів нарахування амортизації.

Якісні викривлення у фінансових звітах можуть виникати, як було зазначено вище, і в наслідок неповного подання чи розкриття інформації. Припустимо, що 68% дебіторської заборгованості покупців відноситься до одного підприємства. Це означає, що у випадку його неплатоспроможності може значно погіршитися фінансова стабільність підприємства-постачальника. Отже, цей факт обов'язково повинен бути розкритим у примітках до балансу. Якщо це не буде зроблено, то користувач може зробити неправильний висновок щодо реальної платоспроможності підприємства-постачальника.

Зрозуміло, що будь-яке якісне викривлення у поданні інформації у фінансових звітах матиме в результаті наслідок, який можна оцінити кількісно.

Поняття суттєвості застосовується не тільки в аудиторській практиці. Відомо, що стандартами бухгалтерського обліку встановлюється обов'язковість визначення суттєвості в обліковій політиці кожного підприємства. Міністерством фінансів України було розроблено методичні рекомендації щодо визначення основних елементів облікової політики, які розкривають порядок оцінки суттєвості в процесі складання фінансової звітності підприємств.

Для кількісної оцінки суттєвості в обліковій політиці використовується таке поняття, як поріг суттєвості. Поріг суттєвості - абсолютна або відносна величина, яка є кількісною ознакою суттєвості облікової інформації.

Застосування критеріїв суттєвості до підприємства в цілому передбачає можливість використання спрощеної системи бухгалтерського обліку та звітності підприємством, обсяги діяльності якого нижчі від встановленого порога суттєвості. Поріг суттєвості для застосування спрощеної системи бухгалтерського обліку та звітності визначається законодавством.

Суттєвість окремих господарських операцій та об'єктів обліку визначається керівництвом підприємства, якщо інше не передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Для визначення суттєвості окремих об'єктів обліку, що відносяться до активів, зобов'язань і власного капіталу підприємства, за орієнтовний поріг суттєвості приймається величина у 5 відсотків від підсумку відповідно всіх активів, усіх зобов'язань і власного капіталу.

Для визначення суттєвості окремих видів доходів і витрат орієнтовним порогом суттєвості рекомендується величина, що дорівнює 2 відсоткам чистого прибутку (збитку) підприємства.

Порогом суттєвості з метою відображення переоцінки або зменшення корисності об'єктів обліку може прийматися величина, що дорівнює 1 відсотку чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об'єктів обліку від їх справедливої вартості.

Для неприбуткових організацій порогом суттєвості окремих видів доходів, витрат і відображення переоцінки або зменшення корисності об'єктів обліку рекомендується величина, що складає 0,5 відсотка від суми надходжень на провадження статутної діяльності.

Порогом суттєвості для визначення оренди фінансовою строк оренди приймається за величиною, що становить 75 відсотків строку корисного використання об'єкта оренди.

Для розкриття інформації про сегменти порогом суттєвості для визначення звітного сегмента приймається величина у 10 відсотків відповідно чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) або фінансових результатів сегмента, або активів усіх сегментів підприємства.

Для визначення подібних активів різниця між справедливою вартістю об'єктів обміну не повинна перевищувати 10 відсотків.

Для інших господарських операцій та об'єктів обліку поріг суттєвості доцільно визначати у межах 1 — 10 відсотків з урахуванням обсягів діяльності підприємства, характеру впливу об'єкта обліку на рішення користувачів та інших якісних чинників, які можуть впливати на визначення порога суттєвості.

Застосування суттєвості для наведення статей у фінансовій звітності здійснюється, якщо форми фінансової звітності не встановлені положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або іншими нормативно-правовими актами.

Кожну суттєву статтю слід наводити у фінансовій звітності окремо, а несуттєві статті об'єднувати зі статтями, подібними за характером або функціями. Суттєвість статті визначається її величиною і характером, що розглядається разом. Окремі, однакові за характером об'єкти бухгалтерського обліку, доцільно об'єднувати в одну статтю, навіть якщо величина кожного виду об'єктів є суттєвою.

Статті, які мають суттєву величину і відрізняються за характером або функціями, слід подавати окремо. Зокрема, не можна об'єднувати такі статті фінансової звітності:

- монетарні та немонетарні;

- поточні та непоточні;

- операційні та неопераційні;

- відсоткові та невідсоткові.

Стаття, яка не є суттєвою для окремого подання її у фінансовому звіті, може бути достатньо суттєвою для окремого розкриття її в примітках до фінансової звітності.

При визначенні суттєвості окремих статей за поріг суттєвості може прийматися частка відповідної статті у базовому показнику. За базовий показник рекомендується використовувати:

для статей балансу - суму власного капіталу та підсумок відповідного класу активів або зобов'язань;

для статей звіту про фінансові результати - суму прибутку (збитку) від операційної діяльності або суму доходу або витрат за звітний період;

для статей звіту про рух грошових коштів — чистий рух грошових коштів (надходження або видаток) відповідно від операційної, інвестиційної або фінансової діяльності за звітний період.

Отже, аудитор повинен дослідити облікову політику підприємства і проаналізувати підходи, які використовуються для оцінки суттєвості в процесі складання фінансових звітів, щоб мати підґрунтя для формування власної оцінки значення суттєвої помилки.

У процесі проведення перевірки можуть встановлюватися викривлення, які відповідають порівняно невеликим сумам, проте в сукупності можуть суттєво вплинути на фінансові звіти. Наприклад, помилка в процедурі, проведеній наприкінці місяця, може свідчити про потенційне суттєве викривлення, яке виникне, якщо така помилка повторюватиметься кожного місяця. Отже, в процесі оцінки того, чи вважається викривлення суттєвим чи ні завжди треба враховувати сумарний (кумулятивний) результат усіх установлених викривлень. Вважається, що викривлення є суттєвим, якщо воно змінює фінансовий результат на протилежний.

Аудитор розглядає суттєвість і на рівні фінансових звітів в цілому, і щодо сальдо окремих рахунків, класів операцій та інформації, що розкривається. На суттєвість можуть впливати законодавчі й нормативні вимоги, а також фактори, що стосуються сальдо окремих рахунків фінансових звітів і взаємозв'язків між ними. У результаті можна отримати різні рівні суттєвості залежно від досліджуваного аспекту фінансових звітів.

Складність процесу оцінки суттєвості встановлених викривлень полягає в тому, що встановлені в процесі аудиту викривлення пов'язані зі значенням окремих показників чи змістом інформації, а висновок аудитор повинен зробити для всієї звітності в цілому.

Загальна сукупність можливих підходів, за допомогою яких можна вирішити цю проблему, поділяють на дві групи.

Перша група. Методики цієї групи базуються на тому, що спочатку визначається загальний розмір невідповідності (загальна суттєвість), яка допускається в цілому для всієї звітності з наступним розподілом її між конкретними статтями звітності - визначається індивідуальна суттєвість. Умовно такий підхід оцінки суттєвості можна назвати дедуктивним.

Друга група. Спочатку визначається суттєвість окремих статей звітності, а потім загальний розмір суттєвості, а потім для мети перевірки. Умовно такий підхід оцінки суттєвості можна назвати індуктивним.

Як було зазначено вище, кількісне значення суттєвості може визначатися за допомогою абсолютних і відносних показників.

Абсолютні показники застосовуються досить рідко тому, що не можливо встановити одне значення у грошовому виразі, як універсально попередню оцінку суттєвості для всіх показників звітності і всіх клієнтів аудиторської фірми. Тому серед кількісних підходів до оцінки суттєвості найбільше поширення набуло застосування відносних показників. В теорії аудиту можна зустріти спеціальний термін "межа суттєвості". Цей термін означає відсоток, на який допускається відхилення у значенні показників (як правило, базисних) фінансової звітності Базисні показники - це показники, які дають найбільшу узагальнювану характеристику результатів діяльності підприємства.

Отже, межа суттєвості може бути встановлена щодо показників бухгалтерського балансу, або щодо показників звіту про фінансові результати.

Гранична сума суттєвої помилки (абсолютне значення суттєвості), яка використовується аудитором для перевірки конкретного комплекту фінансових звітів, розраховується як відсоток від загальної суми визначеного для відповідного підприємства базового показника. Це можуть бути: активи або підсумок оборотних активів, або підсумок власних оборотних активів, або акціонерний капітал.

Наприклад: для підприємств фондомістких може бути використаний підсумок необоротних активів; для торговельних підприємств - підсумок оборотних активів.

Відносно базового показника розраховується загальна суттєвість, яка застосовується по відношенню до усієї звітності в цілому. Так як базовий показник, як правило, складається із підсумку інших показників звітності, то загальна суттєвість розкладається на індивідуальні.

Наприклад: базовим показником було вибрано підсумок балансу, до якого встановлена загальна сума суттєвості 25000 грн. Ця загальна суттєвість розкладається на індивідуальні по окремих показниках: нематеріальні активи, основні засоби, запаси, дебіторська заборгованість і т.д.

Якщо базовий показник для розрахунку суттєвості вибирається відносно звіту про фінансові результати, то ним може бути: доход від реалізації, прибуток до оподаткування від звичайної діяльності, чистий прибуток.

Міжнародна практика розрахунку граничної суми суттєвості встановлює залежність між можливим значенням базового показника в грошовому вимірі та межею суттєвості у відсотках до цього значення. Так, наприклад, деякі аудиторські фірми Великобританії використовують спеціальні таблиці для розрахунку суми допустимої помилки залежно від значення базового показника звітності (див. табл. 3.1) [16].

Таблиця 3.1.

Розрахунок граничних сум суттєвості в аудиторській практиці Великобританії