Аудит - Рядська В.В. - 4.2. Зміст процедур переддоговірного етапу та форми проведення переговорів з клієнтом

Всі ділові відносини так або інакше пов'язані з ризиком, і відносини між аудиторською фірмою та підприємством-клієнтом не складають виключення. Рішенню про проведення можливої перевірки передує так званий переддоговірний (підготовчий) етап, мета якого зводиться до відповіді на єдине, але, можливо, найголовніше питання: проводити або не проводити аудит у даного клієнта.

Незаперечним є факт того, що до моменту укладання договору на проведення аудиту чи виконання інших послуг, між замовником і аудитором відбуваються певні переговори. Однак такі стосунки між сторонами в процесі укладання договору на аудит дещо відрізняються від загальної господарської практики двома умовами:

1) самостійністю замовника і виконавця аудиту. Взаємовідносини між аудитором та замовником повинні відповідати всім аспектам того, що аудит - це, перш за все, незалежна перевірка. Саме тому статтею 17 Закону України "Про аудиторську діяльність" визначається, що замовник має право вільного вибору аудитора (аудиторської фірми).

2) відсутністю загальноприйнятих маркетингових дій із залучення клієнта. У даному випадку замовник повинен першим виявити свою волю та бажання отримати аудиторські послуги у конкретній аудиторській фірмі, оскільки нормами Кодексу професійної етики бухгалтерів аудиторам не дозволяється здійснювати саморекламу або рекламу у формі, що свідчить про прагнення розширити коло замовників.

Процес вибору замовником майбутньої аудиторської фірми є дуже важливим для того, щоб створити передумови саме для дотримання етичних принципів незалежності аудиту. Практика вибору замовником аудиторської фірми в Україні має такі форми:

- керівництво підприємства, як правило, головний бухгалтер чи фінансовий директор, звертаються до аудитора (аудиторської фірми) з проханням про проведення аудиту;

- власник (чи його представник), або наглядова рада звертаються до аудитора (аудиторської фірми) з проханням про проведення аудиту,

- підприємство оголошує тендер (конкурс) на укладання договору на проведення аудиту, після чого аудитор (аудиторська фірма) затверджується на зборах засновників чи на наглядовій раді.

Зрозуміло, що порядок вибору аудиторської фірми замовником визначається внутрішніми процедурами підприємства. Такі процедури можуть прямо встановлюватись окремими положеннями статуту. В окремих випадках порядок вибору аудитора визначається спеціальними нормативними документами, наприклад, у випадках проведення аудиту державних підприємств або підприємств, де є державна частка, вибираються у відповідності до встановлених нормативно-правових актів (див. Додаток Д.2).

Аналіз існуючих форм вибору замовником аудиторських фірм свідчить, що найбільше поширення в Україні має перша форма. Головним недоліком її є те, що керівництво, яке є відповідальним за результати господарської діяльності підприємства і яке склало та підписало фінансову звітність, об'єктивно має зацікавленість в отриманні позитивних наслідків аудиторської перевірки фінансової звітності. Саме за таких обставин, аудитор повинен дуже ретельно виконувати всі вимоги Кодексу професійної етики бухгалтерів, щоб усунути обставини загрози незалежності аудитора.

Друга форма вибору замовником аудиторської фірми є, так би мовити, перехідною. У цьому випадку в процесі вибору бере участь колективний наглядовий орган, що дозволяє створити умови прозорості й уникнути впливу можливих факторів, що створюють загрозу незалежності аудитору.

Третя форма вибору замовником аудиторської фірми відповідає найбільш прогресивним та цивілізованим взаємовідносинам, які складаються в тому випадку, коли з боку всіх потенціальних користувачів фінансових звітів і, насамперед, власників, є повне розуміння необхідності проведення незалежного економічного контролю - аудиту.

Результатом вибору є переддоговірний лист, який є офіційним зверненням майбутнього замовника до аудитора (аудиторської фірми). Необхідність складання такого листа не встановлюється жодним МСА та не міститься у нормах закону України "Про аудиторську діяльність". Проте отримання аудитором переддоговірного листа є дуже доречним, тому що він виступає доказом самостійного волевиявлення замовника аудиторської фірми, а також відбиває розуміння керівництвом підприємства завдань майбутньої аудиторської перевірки.

Переддоговірний лист повинен містити інформацію про обсяг фінансової звітності (термін часу, за який вона складена), бажані терміни початку та завершення перевірки.

Після отримання переддоговірного листа аудитор розглядає можливість укладання договору з замовником.

Взаємовідносини між замовником та аудитором на переддоговірному етапі слід розглядати у 2-х ситуаціях:

- клієнт вперше звертається до аудиторської фірми. В такому випадку перед укладанням договору аудитор повинен: по-перше, з'ясувати причини, з яких розірвано договірні відносини з попереднім аудитором

у відповідності до вимог Кодексу етики професійних бухгалтерів, а, по-друге, визначити, чи існують обставини, які можуть створювати умови загрози незалежності (як з позицій Кодексу так і з позицій вимог статі 20 "Спеціальні вимоги" закону України "Про аудиторську діяльність"). Крім того, необхідно зібрати інформацію стосовно отримання попереднього розуміння підприємства та його середовища, яка б дозволила попередньо оцінити ризик суттєвих викривлень у фінансовій звітності. Після цього аудитор повинен прийняти рішення щодо можливості укладання договору;

- клієнт, який звертається до аудиторської фірми, має намір продовжити дію раніше укладеного договору або поновити відносини шляхом укладання нового договору. У цьому випадку, аудитор проводить процедури, які направлені на актуалізацію раніше отриманої інформації про клієнта, а саме: аудитору необхідно з'ясувати, чи не виникли протягом останнього року обставини, які можуть створювати умови для загрози незалежності. Крім того, уточнюється оцінка ризику суттєвих викривлень стосовно нового періоду перевірки, після чого визначаються новий обсяг та вартість робіт.

Алгоритм, за яким аудитор приймає рішення про можливість укладання договору представлено на рис. 4.1.

Головний зміст дій, які виконуються аудитором, пов'язані з тим, щоб: 1) ідентифікувати та проаналізувати всі суттєві обставини, що можуть становити загрози для фундаментальних етичних принципів, на підставі чого аудитор повинен оцінити, чи зможе він вжити застережні заходи, необхідні для їх усунення або зменшення до прийнятного рівня. В протилежному випадку він повинен відмовитись від пропозиції на укладання договору.

2) Отримати попередні знання про господарську діяльність майбутнього клієнта з метою:

- визначення того, чи є достатній рівень компетентності фахівців аудиторської фірми для надання якісних послуг,

- проведення попередньої оцінки ризиків суттєвих викривлень у фінансовій звітності майбутнього клієнта,

- оцінки платоспроможності майбутнього клієнта.

Отже, перший комплекс дій, які виконуються аудитором, - це дії, направлені на ідентифікацію та аналіз усіх суттєвих обставин, що можуть становити загрози для фундаментальних етичних принципів.

Кодексом етики професійних бухгалтерів прийнято таку класифікацію обставин, які можуть поставити під загрозу дотримання фундаментальних принципів. Вони представлені такими категоріями:

- загроза власного інтересу;

- загроза власної оцінки;

- загроза захисту;

- загроза особистих стосунків;

- загроза тиску.

Зміст цих загроз може полягати у наступному: Загрозу власного інтересу для аудитора можуть становити:

- фінансовий інтерес, коли аудитор або аудиторська фірма є співвласником підприємства, яке перевіряється, або є співвласником разом з майбутнім клієнтом іншого підприємства;

- надмірна залежність від гонорарів, що їх сплачує клієнт. Тобто коли один клієнт надає замовлення для аудиторської фірми, що є основним джерелом доходів такої аудиторської фірми;

- наявність тісних ділових стосунків з клієнтом;

- страх втратити клієнта;

- розгляд клієнта як можливого роботодавця;

- платежі, що залежать від результатів роботи, яка буде виконуватись аудитором;

- позика, отримана від майбутнього клієнта.

Загрозу власної оцінки для аудитора можуть становити:

- виявлення значної помилки під час повторної оцінки роботи аудитора, коли аудитор отримує завдання на проведення аудиту фінансової звітності, для якої раніше вже був наданий аудиторський висновок іншим аудитором;

- складання висновку щодо роботи фінансових систем після участі в їх розробці чи впровадженні, коли, наприклад, аудиторська фірма бере участь у впровадженні комп'ютерної системи;

- підготовка вихідних даних, що використовуються для отримання даних, які становлять собою предмет завдання, коли, наприклад, аудитор безпосередньо бере участь у підготовці фінансової звітності, за якою потім необхідно зробити висновок;

- аудитор або донедавна був директором чи посадовою особою майбутнього клієнта і був відповідальним за повноту і достовірність інформації, щодо якої необхідно надати висновок;

- аудитор є або донедавна був працівником клієнта та обіймає або обіймав посаду, що дозволяє безпосередньо та суттєво впливати на предмет завдання;

- надання клієнтові послуги, яка безпосередньо впливає на предмет завдання, щодо якого необхідно зробити висновок.

Загрозу захисту для аудитора можуть становити:

• володіння акціями підприємства, яке зареєстроване на біржі,

як Його засновника, коли це підприємство є клієнтом з аудиту

фінансової звітності;

- захист інтересів клієнта в ході судового процесу або у суперечці з третіми сторонами"

Загрозу особистих стосунків для аудитора можуть становити та-обставини:

" аудитор, який буде брати участь у перевірці, має близькі або найближчі сімейні стосунки з директором або з посадовою особою клієнта;

- аудитор, який буде брати участь у перевірці, мас близькі або найближчі сімейні стосунки з працівником клієнта, який обіймає посаду, що дозволяє безпосередньо та суттєво впливати на предмет завдання;

- колишній партнер аудиторської фірми є директором або посадовою особою чи працівником клієнта на посаді, що дозволяє безпосередньо та суттєво впливати на предмет завдання;

- отримання подарунків або преференцій від клієнта крім випадків, коли їх цінність є, вочевидь, незначною;

- довготривале співробітництво старшого персоналу з клієнтом з надання впевненості.

Загрозу тиску для аудитора можуть становити:

- погрози звільнення з завдання або заміни клієнтом;

- погрози судових позовів;

- тиск з метою неприпустимого зменшення обсягу роботи для зменшення розміру гонорару.

Аудитор або аудиторська фірма можуть зіткнутися з тим, що конкретні обставини створюють особливі загрози недотримання одного чи кількох з фундаментальних принципів. Такі особливі загрози неможливо віднести до будь-якої категорії. Аудитор або аудиторська фірма повинні як в ділових, так і в професійних стосунках завжди бути напоготові до виникнення таких обставин та загроз.

Застережні заходи, що можуть усунути або зменшити загрози до прийнятного рівня, поділяються на дві категорії (див. рис. 4.3):

перша категорія: застережні заходи, створені професійними організаціями, законодавчими чи регуляторними органами;

друга категорія: застережні заходи, що існують у робітничому середовищі.

- професійний або регулярний моніторинг і процедури дисциплінарного характеру;

- зовнішня перевірка звітів, декларацій, листування або інформації, підготовленої аудитором, який юридично уповноважений третьою стороною.

Застережні заходи другої категорії, залежать від конкретних обставин, наслідком яких є відповідний зміст загрози. Як було вже зазначено вище, такі застережні заходи включають як заходи, що поширюються на всю аудиторську фірму, так і заходи, що стосуються конкретної перевірки.

Застережні заходи, що поширюються на всю фірму, можуть включати:

- наголос на важливості дотримання фундаментальних принципів, що робиться керівництвом фірми;

- наголос на очікуванні керівництвом аудиторської фірми, що співробітники фірми будуть діяти в інтересах громадськості;

- політику та процедури контролю якості виконання завдання, які застосовує аудиторська фірма;

- задокументовану політику щодо виявлення загроз недотримання фундаментальна принципів, оцінки важливості цих загроз, визначення та застосування застережних заходів для усунення або зменшення загроз, окрім тих, що є явно незначними до прийнятного рівня.

Застережні заходи щодо конкретної аудиторської перевірки можуть включати:

- залучення додаткового аудитора для перевірки виконаної роботи в тому випадку, коли, наприклад, необхідно зробити висновок стосовно фінансової звітності, у складанні якої брав участь інший працівник аудиторської фірми;

- звернення до незалежної третьої сторони, наприклад, до колег, які входять до Федерації професійних бухгалтерів та аудиторів України (ФПБАУ) або до колег зі спілки аудиторів України (САУ);

- обговорення питань етики з найвищим управлінським персоналом клієнта;

Рис. 4.3. Заходи для зниження загроз для фундаментальних етичних принципів

Заходи першої категорії, зокрема можуть включати:

- вимоги до освіти, професійної підготовки та досвіду для набуття статусу професіонала. Так, в Україні, у відповідності до статті 10 Закону України "Про аудиторську діяльність", сертифікат аудитора може отримати претендент, який має вищу економічну або юридичну освіту, документ про здобуття якої визнається в Україні, необхідні знання з питань аудиту, фінансів, економіки та господарського права, досвід роботи не менше трьох років підряд на посадах ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста, економіста, асистента (помічника) аудитора;

- вимоги до постійного вдосконалення професійних знань. Аудиторською палатою України встановлено вимоги продовження дії сертифіката аудитора, відповідно до яких воно можливо лише за умови проходження щорічної професійної перепідготовки.

■ нормативні акти щодо управління корпораціями;

■ професійні стандарти;

- розкриття найвищому управлінському персоналові клієнта характеру послуг, що надаються, та гонорарів;

- залучення іншої фірми для виконання або повторного виконання частини завдання;

- ротацію керівного персоналу групи з надання впевненості.

Треба зазначити, що Законом України "Про аудиторську діяльність" також визначаються спеціальні вимоги (стаття 20 "Спеціальні вимоги"), яких повинен дотримуватись аудитор (аудиторська фірма) в процесі прийняття завдання на проведення аудиту від майбутнього клієнта. Такі вимоги, на відміну від положень Кодексу етики професійних бухгалтерів, носять заборонний характер.

Зокрема, у відповідності до статі 20 "Спеціальні вимоги" Закону України "Про аудиторську діяльність" забороняється проведення аудиту:

1) аудитором, який має прямі родинні стосунки з членами органів управління суб'єкта господарювання, що перевіряється;

2) аудитором, який має особисті майнові інтереси в суб'єкта господарювання, що перевіряється;

3) аудитором - членом органів управління, засновником або власником суб'єкта господарювання, що перевіряється;

4) аудитором - працівником суб'єкта господарювання, що перевіряється;

5) аудитором - працівником, співвласником дочірнього підприємства, філії чи представництва суб'єкта господарювання, що перевіряється;

6) якщо розмір винагороди за надання аудиторських послуг не враховує необхідного для якісного виконання таких послуг часу, належних навичок, знань, професійної кваліфікації та ступінь відповідальності аудитора;

7) аудитором в інших випадках, за яких не забезпечуються вимоги щодо його незалежності.

Також статтею 20 визначено, що членам адміністративних, керівних та контролюючих органів аудиторських фірм, які не є аудиторами, а також засновникам, власникам, учасникам аудиторських фірм забороняється втручатися в практичне виконання аудиту в спосіб, що порушує незалежність аудиторів, які здійснюють аудит.

У тому випадку, коли майбутній клієнт вперше звертається з пере-дцоговірним листом до аудиторської фірми, додатково необхідно з'ясувати обставини, за яких майбутній клієнт прийняв рішення про зміну аудитора..

Кодекс етики професійних бухгалтерів визначає, що перед прийняттям нового клієнта аудитор повинен розглянути питання, чи не створить таке прийняття загроз недотримання фундаментальних принципів. Потенційні загрози чесності або професійній поведінці можуть викликатись, наприклад, сумнівними питаннями, пов'язаними з клієнтом (щодо його власників, управління або діяльності).

До пов'язаних з клієнтом питань, які (якщо про них відомо) можуть поставити під загрозу дотримання фундаментальних принципів), належать, наприклад, участь клієнта в незаконній діяльності (як-то легалізація доходів, отриманих злочинним шляхом), нечесність або практика підготовки сумнівних фінансових звітів.

Аудиторові необхідно оцінювати важливість будь-якої загрози і розглянути можливі застережні заходи для усунення або зменшення відповідних загроз до прийнятного рівня.

У випадках, коли зменшення загроз до прийнятного рівня неможливе, аудитор повинен відмовитися від пропозиції клієнта на проведення перевірки.

Всі рішення щодо прийняття пропозиції майбутнього клієнта повинні переглядатися при переукладанні договорів з тим же самим клієнтом у майбутньому.

Обставини, за яких клієнт приймає рішення про зміну аудиторської фірми (аудитора) можуть бути різними. Наприклад,

- попередня аудиторська фірма достатньо довгий час (більше 1С років підряд) проводить аудит фінансової звітності підприємства, що потребує її ротації,

- вартість послуг попередньої аудиторської фірми високий, і керівництво підприємства хоче зменшити витрати на щорічний аудит,

- попередня аудиторська фірма видала негативний аудиторський висновок, з яким керівництво підприємства не погоджується,

- підприємство не розрахувалося з попередньою аудиторською фірмою і знаходиться в процесі судового, або іншого врегулювання конфлікту,

- керівництво підприємства внаслідок виникнення нових обставин діяльності приховати від аудитора можливий вплив їх наслідків, що, у свою чергу, вже відомо діючому аудитору (аудиторській фірмі),

- керівництво підприємства має сумніви щодо якості проведення аудиту діючим аудитором, у зв'язку з чим і має намір його заміни.

Зрозуміло, що практика взаємовідносин між клієнтами та аудиторськими фірмами може мати більш ширший перелік обставин, за яких відбувається зміна аудиторів (аудиторських фірм).

Першу інформацію про причини заміни аудиторської фірми необхідно отримати безпосередньо від самого майбутнього клієнта. Бажано, щоб у переддоговірному листі клієнт назвав аудиторську фірму, яка раніше проводила аудит фінансової звітності підприємства, та виклала зміст обставин, за яких проводиться його заміна.

Кодексом етики професійних бухгалтерів передбачається необхідність безпосереднього спілкування з теперішнім (діючим) аудитором для встановлення фактів та обставин, що криються за запропонованою зміною. Це дає можливість майбутньому аудиторові (аудиторській фірмі) прийняти рішення щодо доцільності прийняття завдання. Так, наприклад, очевидні підстави для заміни, які подаються клієнтом, можуть не повністю об'єктивно відображати всі факти або вказувати на розбіжності в думках з теперішнім бухгалтером, що, у свою чергу може вплинути на прийняття рішення щодо можливості укладання договору.

Теперішній (або діючий) аудитор - аудитор, який проводив перевірку фінансової звітності за попередній період, повинен дотримуватися правил конфіденційності. Межі, в яких аудитор може обговорювати справи клієнта із майбутнім аудитором, залежать від того, чи:

а) отримано на це дозвіл клієнта; або

б) існують юридичні чи етичні вимоги стосовно таких обговорень та розкриття.

За відсутності конкретних вказівок клієнта теперішній аудитор звичайно не повинен з власної ініціативи ділитися інформацією щодо справ клієнта.

Другий комплекс дій процесу прийняття рішення про можливість укладання договору з клієнтом, які представлені (рис. 4.1), пов'язані з отриманням попередніх знань про господарську діяльність майбутнього клієнта.

Основні вимоги щодо інформації, якою повинен володіти аудитор з метою розуміння підприємства та його середовища, викладено в МСА 315 "Розуміння суб'єкта господарювання та його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень". Зрозуміло, що формування комплексу такої інформації здійснюється постійно на всіх етапах процесу аудиту, й є основою для формування постійних файлів клієнта.

Розуміння аудитором господарської діяльності підприємства та його середовища складається з розуміння наступних аспектів:

а) галузь, нормативна база та інші зовнішні фактори, в тому числі належна концептуальна основа фінансової звітності, яка використовувалась при формуванні фінансової звітності;

б) характер господарської діяльності підприємства, в тому числі вибір і застосування облікової політики;

в) цілі, стратегія та відповідні ризики бізнесу, які можуть призвести до суттєвих викривлень у фінансових звітах;

ґ) оцінка та огляд результатів фінансової діяльності підприємства;

г) внутрішній контроль.

До джерел інформації, з яких можна отримати знання щодо галузі бізнесу клієнта та специфіки його діяльності, можна віднести:

• попередній досвід роботи з цим або іншими підприємствами у відповідній галузі;

• спілкування з працівниками підприємства (наприклад, директорами і провідними спеціалістами);

• спілкування з внутрішніми аудиторами й огляд звітів внутрішніх аудиторів;

• спілкування з іншими аудиторами, юристами та іншими консультантами, які надавали послуги цьому або іншому підприємству в цій галузі;

• спілкування з компетентними особами, які не працюють на цьому підприємстві (наприклад, галузевими економістами, представниками регулювальних органів галузі, замовниками, постачальниками, конкурентами);

* публікації, що стосуються галузі (наприклад, офіційна статистика; оглядові матеріали, статті, професійні журнали; звіти, підготовлені банками й дилерами, що мають справу з операціями з цінними паперами; фінансові газети);

• законодавство та нормативні акти, які суттєво впливають на діяльність підприємства;

• відвідування адміністративних будівель і виробничих приміщень суб'єкта господарювання підприємства;

* документи, підготовлені підприємством (наприклад, протоколи засідань; матеріали, що надсилалися акціонерам або подавалися органам регулювання; рекламні матеріали; фінансові звіти за попередні роки; бюджети; внутрішні звіти управлінського персоналу; проміжні фінансові звіти; інструкції з політики управління; інструкції щодо систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю; план рахунків; посадові інструкції; плани маркетингу та продажів).

Аудитор повинен мати знання специфіки функціонування відповідної галузі, умови, які їй властиві, зокрема, конкурентне середовище, стосунки між постачальниками та споживачами і стан технологічного розвитку; регуляторне середовище, в тому числі: особливості формування показників фінансової звітності, положення спеціальних законів, які регулюють господарську діяльність підприємств галузі, вимоги щодо охорони довкілля, які впливають на дану галузь в цілому і на підприємство, зокрема, інші зовнішні фактори, як-то: загальні економічні умови.

Важливою інформацією для аудитора є знання характеру діяльності підприємства. Характер діяльності підприємства визначається формою власності та управління, видами здійснених або запланованих ним інвестицій, організаційної структури і способу фінансування цього підприємства. Розуміння характеру діяльності підприємства дозволяє аудитору зрозуміти зміст господарських операцій, залишки на рахунках і розкриття інформації, яке можна очікувати у фінансових звітах.

Підприємство може мати складну організаційну структуру з дочірніми підприємствами та іншими підрозділами з різним місцем розташування. У таких випадках, окрім труднощів, пов'язаних з технологією складання фінансової звітності, можуть виникати інші питання, наприклад, розрахунок гудвілу за сегментами бізнесу; оцінка інвестицій у спільні підприємства, дочірні підприємства або ж тих, що обліковуються за методом участі в капіталі.

Розуміння форми власності та стосунків між власниками та іншими особами або суб'єктами господарювання також є важливим для виявлення операцій зі зв'язаними сторонами та перевірки належності їх відображення в обліку. Факт існування операцій з пов'язаними сторонами може значно збільшувати обсяг та вартість аудиту.

При першому ознайомленні з майбутнім клієнтом обов'язковим є отримання знань про облікову політику підприємства. Зрозуміло, що докладний її аналіз буде проводитися на етапі здійснення аудиторських процедур після укладання договору на аудит. Проте протягом проведення переддоговірного етапу знання основних положень облікової політики підприємства дозволяє аудитору більше отримати якіснішого розуміння підприємства.

Кожне підприємство здійснює свою господарську діяльність в умовах, які формують його зовнішнє і внутрішнє середовище. Для врахування впливу цих умов управлінський персонал підприємства визначає стратегію функціонування підприємства. Розуміння аудитором стратегії та цілей функціонування підприємства на етапі прийняття рішення про укладання договору дозволяє отримати інформацію, за допомогою якої можна зробити перші висновки про надійність майбутнього клієнта, його ділову репутацію та можливість його подальшого функціонування.

Жодне прийняття завдання на проведення аудиту не здійснюється без попередньої оцінки та огляду результатів фінансової діяльності підприємства та попереднього вивчення внутрішнього контролю підприємства.

Отже, комплекс отриманих попередніх знань про особливості функціонування підприємства формує інформаційну основу для:

- визначення того, чи є достатній рівень компетентності фахівців аудиторської фірми для надання якісних послуг,

- проведення попередньої оцінки ризиків суттєвих викривлень у фінансовій звітності майбутнього клієнта,

- оцінки платоспроможності майбутнього клієнта.

У будь-якому випадку аудитор повинен приймати рішення про можливість укладання договору лише тоді, коли він зможе забезпечити виконання принципу компетентності.

Загроза власного інтересу професійній компетентності та належній ретельності виникає тоді, коли аудиторська фірма, не має (або не може отримати) достатньої компетентності для проведення аудиту відповідного клієнта. Наприклад, до аудиторської фірми звернулось акціонерне товариство, яке займається сільськогосподарською діяльністю. Відомо, що формування інформації у фінансовій звітності сільськогосподарських підприємств має свої галузеві особливості, які суттєво відрізняються від звичайного промислового або торговельного підприємства. Саме за таких обставин компетентність може бути забезпечена лише фахівцями-аудиторами, які мають практичний досвід роботи, пов'язаний зі сільськогосподарськими підприємствами.

Отже, аудитор повинен оцінити важливість ідентифікованих загроз та, якщо вони є іншими ніж явно незначними, застосувати застережні заходи, необхідні для їх усунення або зменшення до прийнятного рівня. Подібними застережними заходами можуть бути:

- отримання відповідного розуміння характеру бізнесу клієнта, складності його діяльності конкретних вимог завдання, а також мети, характеру та обсягу робіт, що їх необхідно виконати;

- отримання знання відповідної галузі або предмета; наявність або отримання досвіду застосування відповідних нормативних вимог або вимог щодо звітності;

- призначення достатньої кількості аудиторів та інших фахівців аудиторської фірми, що має необхідну компетентність;

- залучення, в разі потреби, експертів;

- погодження реальних часових меж для виконання завдання;

- дотримання стандартів політики та процедур контролю якості, які розроблені в аудиторській фірмі для надання достатньої впевненості, що конкретне завдання може бути прийнятим лише тоді, коли його можна виконати компетентно.

Укладання листа-зобов'язання. Після проведення попереднього обстеження клієнта аудитор приймає рішення про можливість укладання договору на проведення аудиту чи виконання іншого завдання з надання впевненості.

У відповідності до МСА 210 "Умови завдань з аудиторської перевірки" аудитор і замовник повинні погодити умови завдання. Погоджені умови необхідно задокументувати в листі-зобов'язанні або в будь-якій іншій формі договору, яка є зручною.

Лист-зобов'язання документує і підтверджує прийняття призначення аудитором, мети та обсягу аудиторської перевірки, ступінь відповідальності аудитора перед замовником і форму будь-яких звітів та висновків.

Форма і зміст листів-зобов'язань про проведення аудиторської перевірки для різних замовників можуть відрізнятися, але в них обов'язково зазначаються:

- мета аудиторської перевірки фінансових звітів;

- відповідальність управлінського персоналу за фінансові звіти;

- обсяг аудиторської перевірки, в тому числі посилання на чинне законодавство, положення або норми професійних організацій, яких дотримується аудитор;

- форма будь-яких звітів і висновків або інший спосіб повідомлення результатів завдання;

- той факт, що у зв'язку з тестовим характером аудиторської перевірки та іншими властивими аудиторській перевірці обмеженнями поряд з обмеженнями, властивими будь-якій системі бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, існує неминучий ризик того, що навіть деякі суттєві викривлення можуть залишитися невиявленими;

- вільний доступ до всіх бухгалтерських записів, документації та іншої інформації, що запитується у зв'язку з проведенням аудиторської перевірки.

Аудитор може також вказати в листі:

- заходи, які передбачається провести у зв'язку з плануванням аудиторської перевірки;

- перелік інформації, яку має надати підприємство (письмові підтвердження, пояснення та ін.) у зв'язку з аудиторською перевіркою; додатково можуть встановлюватися терміни подання такої інформації;

- прохання про підтвердження замовником умов завдання шляхом підтвердження отримання ним листа-зобов'язання;

- перелік листів або звітів і висновків, які аудитор передбачає видати замовнику в процесі аудиту та після його завершення;

- порядок обчислення вартості аудиторської перевірки та форму розрахунків.

Враховуючи знання, отримані знання про особливості діяльності підприємства, а також те, що проведення аудиту фінансової звітності завжди обмежується певними часовими межами (наприклад, датою проведення зборів акціонерів або датою офіційного оприлюднення фінансової звітності), доречно у листі зобов'язанні визначити ще й наступні питання, які повинні знайти своє відображення в умовах майбутнього договору:

- домовленість про залучення інших аудиторів та експертів під час здійснення окремих процедур майбутньої аудиторської перевірки;

- домовленість про залучення внутрішніх аудиторів, а також інших працівників замовника;

- координування роботи з попереднім аудитором у разі, якщо аудитор вперше працює з замовником;

- будь-яке обмеження відповідальності аудитора там, де це можливо;

- посилання на будь-які подальші угоди між аудитором та замовником.

Приклад листа-зобов'язання про проведення аудиторської перевірки наводиться в Додатку до теми.

Проведення переговорів. У загальній аудиторській практиці існують три досить поширені підходи до переговорного процесу:

а) м'який,

б) жорсткий,

в) принциповий (компромісний).

М'який підхід означає, що одна зі сторін готова піти на серйозні поступки заради досягнення угоди.

Перевагою такого підходу є висока ймовірність досягнення угоди, а недоліки зводяться до того, що ця сторона почуває себе обмеженою в правах, що не сприяє міцності угоди.

Жорсткий підхід припускає, що та зі сторін, яка більш наполегливо домагається прийняття власної редакції угоди, отримує найбільш вигідні умови.

У такому разі зростає ймовірність, що сторони не досягнуть угоди. Крім того, аудиторська фірма, досягнувши однобічних переваг, завжди повинна пам'ятати, що відносини з клієнтом у цьому разі побудовані не на міцному фундаменті, а це означає, що представники замовника будуть упереджено ставитися до аудиторів.

Принциповий (компромісний) підхід означає, що обидві сторони прагнуть знайти взаємну вигоду там, де це можливо, а якщо їхні інтереси не збігаються, то намагаються досягнути такого результату, що був би обґрунтований нормами, які не залежать від бажання сторін.

Перевага надається саме такому підходу, бо він забезпечує найбільш високу ефективність переговорного процесу.

Таблиця 4.1.

Порівняння переваг та недоліків основних підходів до переговорного процесу

У процесі проведення переговорів керівник аудиторської фірми інформує клієнта про тарифи та принципи оплати послуг аудитора. Якщо клієнт виявляє зацікавленість до послуг, які надає аудитор, то бажано організувати відповідну презентацію.

Якщо клієнт звертається до аудиторської фірми вперше, то перелічені питання обговорюються досить детально.

Якщо клієнт уже обслуговувався аудитором, то переговори ведуться стосовно тих завдань та умов, щодо яких сторони схильні до змін або які відбулися у період з минулої перевірки у бізнесі клієнта та послугах аудитора.

При дуже суттєвих змінах бізнесу клієнта, наприклад, при зміні галузевої належності організації та її організаційно-управлінської структури, схема переговорів та ж, що і для нового клієнта, за винятком обговорення таких питань, як розуміння цілей та завдань аудиту, історія утворення організації тощо, що складають так званий постійний файл клієнта.

Завершивши переговори з клієнтом та оформивши їх листом-зобов'язанням, аудитор повинен розпочати попереднє планування роботи.

Саме попереднє, оскільки планування в аудиті - це не одноразове рішення, а постійний процес, що на практиці розтягується на весь час роботи аудитора з клієнтом. Результатом попереднього планування є визначення обсягу та вартості робіт, що буде зафіксовано у майбутньому договорі.