Бухгалтерський облік - Садовська І.Б. - 1.2.3. Метод бухгалтерського обліку та його елементи

Методи кожної науки є своєрідними інструментами для вивчення чи пізнання її предмета та об'єктів. Вчення про методи окремої науки називають методологією цієї науки. Методи бухгалтерського обліку поділяються на загальнонаукові, які застосовуються в різних науках, та специфічні, притаманні лише обліковій науці.

Для дослідження сутності та властивостей предмета та об'єктів обліку використовуються такі загальнонаукові методи: діалектичний, історичний, системний, метод індукції та дедукції. У свою чергу, спираючись на економічні категорії та закони економічної теорії, на положення філософії, бухгалтерський облік має свої методи дослідження, які зумовлені сутністю його предмета, вимог, принципів та функцій.

Етапи процесу та елементі методу бухгалтерського обліку

Метод бухгалтерського обліку - це система способів або прийомів, за допомогою яких об'єкти обліку відображаються та узагальнюються у грошовій оцінці за економічно однорідними ознаками з метою контролю за виконанням статутних вимог, ефективного використання виробничих ресурсів, для забезпечення збереження власності і досягнення найбільшої ефективності господарської діяльності.

Враховуючи те, що облік є діяльністю з послідовним процесом переробки даних в інформацію, використовуються різні методи в залежності від етапів формування інформаційних потоків:

1 етап - хронологічне і постійне в часі систематичне спостереження за об'єктами обліку - через документування та інвентаризацію;

2 етап - вимірювання величини господарських засобів та джерел їх формування, господарських процесів та їх результатів - через оцінку і калькулювання в єдиний грошовий вимірник;

3 етап - регістрація та класифікація даних про зміни об'єктів обліку з метою їх систематизації за видами через подвійне їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку;

4 етап - узагальнення інформації з метою складання бухгалтерського балансу і звітності (рис 1.13).

Таким чином, всі перелічені елементи методу бухгалтерського обліку за етапами облікової діяльності групуються в чотири пари:

o документація та інвентаризація;

o оцінка та калькуляція;

Рис. 1.13. Система елементів методу бухгалтерського обліку у взаємозв'язку з етапами облікового процесу

o рахунки та подвійний запис;

o бухгалтерський баланс і звітність.

Методичні способи і прийоми, що використовуються для відображення об'єктів обліку на всіх етапах облікового процесу, становлять систему взаємопов'язаних елементів методу бухгалтерського обліку (рис. 1.14).

Документування - це спосіб відображення об'єктів бухгалтерського обліку (господарських засобів, коштів, джерел їх утворення та господарських процесів) у первинних бухгалтерських документах (рахунках, накладних, чеках, ордерах тощо) після або в момент завершення операцій з ними.

Документування господарських операцій у первинних документах надає юридичної сили даним бухгалтерського обліку. При розв'язанні конфліктів між господарюючими суб'єктами чи особами в судових органах правильно оформлені документи набувають доказово-правового значення.

Первинні документи накопичуються за видами та звітними періодами, опрацьовуються в бухгалтерії, після чого здаються в архів підприємства або знищуються з урахуванням термінів зберігання відповідно до діючого законодавства.

Незважаючи на документування, для постійної перевірки достовірності даних бухгалтерського обліку необхідно їх зіставляти з фактичними даними. Це стає можливим завдяки інвентаризації, під час якої перевіряється фактична наявність матеріальних цінностей, грошових коштів, кредиторської і дебіторської заборгованості. В результаті інвентаризації або підтверджуються облікові дані, або виявляються не обліковані цінності та допущені втрати, нестачі і пересортиці.

Рис. 1.14. Методи бухгалтерського обліку

Інвентаризація (дослівно з латинської - опис майна) - це спосіб виявлення фактичної наявності і стану господарських засобів, коштів підприємства та джерел їх утворення на певну дату. Інвентаризація об'єктів обліку здійснюється через вимірювання, зважування, перерахунок, звірення. На основі даних інвентаризації роблять коригування облікових даних про наявність і стан об'єктів обліку, оскільки у процесі господарської діяльності можливі природний убуток, часткове псування та розкрадання майна підприємства, помилки при розрахунках та обчисленнях.

Проведення інвентаризації потребує нормативно встановленої процедури.

Вирізняють різні види інвентаризації - за об'єктами обліку, цілями та часом проведення. Інвентаризація є обов'язковою перед складанням річної фінансової звітності.

Проведення якісної інвентаризації неможливе без попередньо виконаного документування, оскільки його результати залежать від зіставлення інвентаризаційних та облікових даних про господарські операції у первинних документах. Крім того, зв'язок інвентаризації існує також з іншими прийомами бухгалтерського обліку. Так, результатом проведення інвентаризації можуть бути, наприклад, встановлення факту знецінення матеріальних цінностей, що потребує визначення уціненої вартості, тобто проведення етапу вимірювання шляхом оцінки.

Вимірювання об'єктів обліку проводиться з метою встановлення їх кількісних характеристик, які з'являються (купуються, обмінюються тощо) або змінюються (уцінюються, дооцінюються) під час господарських операцій. Особливістю етапу вимірювання є дотримання принципів єдиного грошового вимірника, обачності, історичної (фактичної) собівартості. Способом бухгалтерського обліку на цьому етапі є оцінка, яка передбачає вираження вартості господарських засобів та джерел їх утворення у грошовому вимірнику.

Оцінювання - спосіб грошового вимірювання об'єктів бухгалтерського обліку. За допомогою оцінювання натуральні і трудові характеристики (вимірники) господарських засобів перераховують у вартісні. В бухгалтерському обліку оцінювання об'єктів обліку ґрунтується переважно на показникові фактичних витрат на їх створення чи придбання (історичної собівартості).

П(С)БО України передбачають різні методи та види оцінки господарських засобів підприємства на дату: придбання, вибуття, складання фінансової звітності, переоцінки. Оцінка вартості господарських засобів може передбачати встановлення відповідних видів їх вартості: первісної, переоціненої, справедливої, чистої реалізаційної, амортизованої.

Стосовно оцінки вартості джерел утворення господарських засобів підприємства треба зазначити, що вона проводиться одночасно з оцінкою вартості самих господарських засобів, оскільки поява засобів або зміна їх вартості безпосередньо впливають на розмір джерел їх утворення. Так, після господарської операції з отримання банківського кредиту на підприємстві збільшується загальна вартість господарських засобів за рахунок збільшення грошових коштів на рахунку. При цьому таке збільшення майна цілком пов'язано із збільшенням джерел залучених засобів, а саме - кредиторської заборгованості перед банком. Тому розмір такої кредиторської заборгованості дорівнює сумі отриманих на його рахунок кредитних коштів.

Окремим видом оцінки є калькуляція, або оцінка вартості такого об'єкта бухгалтерського обліку, як готова продукція (роботи, послуги) у розрахунку на весь обсяг або на окрему її одиницю.

Калькулювання (з латинської - обчислення) - це метод обчислення собівартості виготовлення одиниці товарно-матеріальних цінностей або одиниці виконаних робіт. Суть методу полягає у тому, що обґрунтовують, визначають і розподіляють витрати, які належать до того чи іншого об'єкта калькування (виробу, процесу, замовлення тощо).

Калькулювання забезпечує визначення собівартості - суми витрат, пов'язаних із процесами постачання, виробництва та збуту. В процесі постачання визначається собівартість придбання (постачання, закупівлі), виробництва - виробнича собівартість, збуту - собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг).

В управлінні витратами розрізняють різні методи обліку та калькулювання витрат, що передбачає розробку планових та нормативних калькуляцій, калькуляцій на певні періоди, замовлення або технологічні етапи виробництва, калькуляції з урахуванням всіх витрат підприємства або з виключенням деяких з них тощо.

Калькуляція складається зі статей витрат, склад яких встановлюється кожним підприємством самостійно, виходячи з особливостей виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг), технології виробництва, структури та масштабів підприємства. Кожна стаття має назву та відображає певний вид витрат підприємства.

Після вартісної оцінки змін об'єктів обліку, інформація про це регіструється та накопичується шляхом її систематизації.

Систематизація облікової інформації має в якості прийомів бухгалтерського обліку рахунки та подвійний запис. Господарські операції, що відображені в документах, регіструються за допомогою спеціальних таблиць, які називаються рахунками.

Рахунки - спосіб групування однорідних за економічним змістом засобів, джерел та господарських процесів для їх поточного відображення у бухгалтерському обліку, а також для здійснення контролю.

Кількість об'єктів обліку визначає кількість рахунків. Наприклад, рахунок "Основні засоби" в табличній формі може відображати вартість придбаного обладнання та вартість проданих споруд протягом звітного періоду, а також обов'язково вартість усіх основних засобів підприємства на початок та кінець звітного періоду.

В Україні існує єдиний План рахунків, за яким працюють усі підприємства. Така уніфікація забезпечує єдність облікових записів на різних підприємствах, спрощує опрацювання державними органами управління статистичної інформації, яка базується на даних бухгалтерського обліку, створює умови для порозуміння між бухгалтерами, оскільки рахунки - це мова спілкування спеціалістів у галузі бухгалтерського обліку.

Свої окремі плани рахунків мають бюджетні та банківські установи. Це пояснюється відмінностями засобів та процесів, що обліковуються в таких установах.

Господарські операції регіструються на рахунках подвійним записом - одночасним і взаємопов'язаним відображенням кожної операції у двох рахунках. Необхідність в цьому пояснюється тим, що здійснення господарської операції пов'язано з одночасною зміною як мінімум двох об'єктів обліку.

Подвійний запис - це відображення у бухгалтерському обліку кожної господарської операції два рази: у дебеті одного та одночасно у кредиті іншого рахунку на одну й ту саму суму. Подвійний запис дає змогу здійснювати балансовий контроль бухгалтерської інформації, тобто контролювати правильність і законність використання господарських засобів і джерел їх формування.

Наприклад, у разі придбання сировини - запаси сировини збільшуються, а сума грошей на розрахунковому рахунку зменшується; у разі використання купленої сировини для виготовлення продукції - запаси сировини зменшуються, а запаси незавершеного виробництва зростають. Таким чином, подвійний запис за своєю суттю відображає кругообіг засобів у господарській діяльності підприємств.

Узагальнення даних бухгалтерського обліку здійснюється за звітний період за допомогою балансу та звітності.

Бухгалтерський баланс - це спосіб групування і відображення наявності й стану господарських засобів підприємства за складом і розміщенням та джерелами утворення на певну дату в узагальненому вартісному вимірнику. Бухгалтерський баланс є однією з основних форм бухгалтерської фінансової звітності.

Інакше кажучи, бухгалтерський баланс системно представляє майновий стан підприємства в грошовій оцінці на певний момент через рівність господарських засобів із джерелами їх утворення. Узагальнення облікової інформації в балансі стає можливим завдяки даним про зміни об'єктів обліку, що накопичувалися на рахунках подвійним записом.

Але, крім стану об'єктів обліку, для прийняття рішень в управлінні підприємством необхідна інформація про рух основних засобів, виробничих запасів, структуру собівартості тощо. З цією метою в бухгалтерському обліку складаються відповідні форми звітності у вигляді таблиць, у яких окремо систематизуються дані поточного обліку про будь-які об'єкти обліку.

Бухгалтерська звітність - сукупність способів і прийомів узагальнення даних поточного обліку і впорядкована система взаємопов'язаних економічних показників виробничо-господарської діяльності підприємства за звітний період.

Бухгалтерську звітність заповнюють на підставі даних рахунків бухгалтерського обліку з певною системою їх групування.

Методичні прийоми бухгалтерського обліку взаємопов'язані, доповнюють один одного і в сукупності становлять єдине ціле - метод бухгалтерського обліку.

Загальна характеристика методичних прийомів бухгалтерського обліку

Для забезпечення необхідної інформації про стан та використання активів, зобов'язань і капіталу в бухгалтерському обліку застосовуються різні методичні прийоми відображення господарських операцій.

Методичні прийоми бухгалтерського обліку - це система засобів, яка забезпечує суцільне, безперервне і взаємозв'язане відображення (в грошовій оцінці) об'єктів бухгалтерського обліку з метою збереження майна,, контролю за раціональним використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів та управління підприємством.

Більшість методичних засобів бухгалтерського обліку реалізується для здійснення фахівцями бухгалтерського обліку його контрольної функції.

Методичні прийоми і способи бухгалтерського обліку поділяються на дві групи: загальнонаукові і часткові наукові методи дослідження.

Загальнонаукові методи є сукупністю принципів і категорій матеріалістичної діалектики та загальнонаукової теорії пізнання. Вони базуються на використанні таких прийомів, як аналіз і синтез, індукція і дедукція, абстрагування і конкретизація, аналогія і моделювання, системний і функціонально-вартісний аналіз (рис.1.15).

Рис.1.15. Класифікація загальнонаукових методів дослідження

Коротка характеристика загальнонаукових методів дослідження наведена на рис.1.16.

Аналіз - прийом дослідження, який включає в себе вивчення предмета дослідження, способу уявного або практичного розчленування його на складові елементи. Кожна з виокремлених частин аналізується самостійно в межах єдиного цілого.

Синтез - прийом вивчення об'єкта в його цілісності, єдності і взаємозв'язку його частин. На практиці необхідно поєднувати синтез з аналізом, оскільки це дає змогу з'єднати об'єкти, розчленовані в процесі аналізу, встановити їхній взаємозв'язок і пізнати предмет як єдине ціле.

Рис. 1.16. Коротка характеристика загальнонаукових методів дослідження

Індукція - прийом дослідження, за якого загальний висновок про ознаки численних елементів об'єкта складають на підставі вивчення лише їх частини, тобто від окремого до загального.

Дедукція - досліджує стан об'єкта дослідження в цілому, а потім - за його складовими елементами, тобто висновок складається від загального до окремого.

Абстрагування - прийом, який дає змогу способом абстракції переходити від конкретних об'єктів до загальних понять і законів розвитку.

Конкретизація - всебічне дослідження об'єктів у якісній багатогранності реального існування. Досліджується стан об'єктів у зв'язку з певними умовами існування та їх історичного розвитку.

Аналогія - прийом наукового дослідження, за яким пізнання одних об'єктів досягається на основі подібності їх до інших. Метод аналогії ґрунтується на подібності деяких сторін різних об'єктів.

Моделювання - прийом наукового пізнання, який ґрунтується на заміні явища на його аналог, модель, що містить риси оригіналу. У разі втрати або знищення документів на підприємстві застосовує прийом моделювання. Відновлення втрачених документів досягається через побудову моделі, причому відновлюються не самі документи, а відображені в них господарські операції. Інформація, одержана за допомогою моделювання, оцінюється на основі взаємопогоджуваності бухгалтерських документів стосовно тієї чи іншої форми бухгалтерського обліку.

Системний аналіз - вивчення об'єкта дослідження як сукупності елементів, що утворюють систему. На практиці його використовують для оцінки поведінки об'єктів системи з усіма факторами, що впливають на його функціонування.

Функціонально-вартісний аналіз вивчає об'єкти на стадії інженерної підготовки виробництва, включаючи проектування і функціонування складних систем з оцінкою їх вартісних показників (наприклад, установлення вартості виробничого браку).

Частково наукові методи дослідження - це прийоми, вироблені практичною роботою на основі досягнень економічної науки (див. рис.1.17).

Рис. 1.17. Класифікація частково наукових методів дослідження

До частково наукових методів дослідження належать такі прийоми:

1) розрахунково-аналітичні;

2) документальні;

3) органолептичні;

4) узагальнення, оцінка та реалізація результатів.

I. Розрахунково-аналітичні прийоми включають (див. рис.1.18):

o економічний аналіз;

o статистичні розрахунки;

o економіко-математичні методи.

Рис. 1.18. Класифікація розрахунково-аналітичних прийомів.

Економічний аналіз широко застосовують на практиці, для виявлення й оцінювання причин, що впливають на відхилення від нормального перебігу виробничих процесів.

Інформацію, яка використовується для аналізу господарської діяльності підприємства, можна розділити на три групи:

1) дані контролюючих, статистичних і фінансово-кредитних органів про роботу підприємства, що аналізується; висновки і пропозиції вищих організацій за підсумками роботи за певний звітний період; повідомлення в засобах масової інформації;

2) дані самого підприємства: планові документи, інформативна, проектно-кошторисна, технологічна і фінансова документація, дані оперативного, бухгалтерського і статистичного обліку, звітності;

3) додаткові дані: протоколи зборів засновників і акціонерів; інформація, отримана від працівників підприємства; відомості, отримані під час проведення оперативно-розшукових заходів тощо.

Особлива наочність аналізу досягається з використанням методів економічної статистики: розрахунки різних коефіцієнтів, індексів та інших відносних величин (коефіцієнтів зношеності основних фондів, енергоємності продукції, що випускається, рентабельності окремих виробів).

Широко використовуються в економічному аналізі й економі-ко-математичні методи: кореляційні і регресійні моделі, обробка рядів динаміки, лінійне програмування та інше.

II. Документальні прийоми включають:

o формальну й арифметичну перевірку документів;

o нормативно-правову оцінку відображених у документах господарських операцій;

o логічний контроль об'єктивної можливості виконання документально оформлених господарських операцій;

o повне і вибіркове спостереження;

o зустрічну перевірку документів або записів у облікових регістрах через порівняння їх з однойменними чи взаємозв'язаними даними підприємств і організацій, з якими підприємство має господарські зв'язки;

o спосіб зворотного рахунку, що ґрунтується на попередній експертній оцінці матеріальних витрат, з метою подальшого визначення величини безпідставних списувань сировини та матеріалів на виробництво окремих видів продукції; o оцінку законності й обґрунтованості господарських операцій за даними кореспондуючих рахунків бухгалтерського обліку.

Документальна перевірка включає встановлення відповідності операції, відображеної в документах, нормативним актам, а також арифметичну перевірку документів, визначення правильності їх оформлення. Головними елементами документальної перевірки є з'ясування правильності складання первинної документації господарських операцій та обґрунтованості відображення операцій на рахунках і в регістрах бухгалтерського обліку способом подвійного запису; указаних цін, розцінок, а також таксування; відображення господарських операцій у підсумковому документі - бухгалтерському балансі та звітності.

Під час перевірки бухгалтерських записів порівнюються записи в облікових регістрах з відповідними первинними та зведеними бухгалтерськими документами, які є основою для записів. При цьому перевіряється арифметична відповідність підсумків, наведених в облікових регістрах. Це дозволяє виявляти необґрунтовані первинними документами записи, встановлювати віднесення сум не на відповідні рахунки, що усуває можливість приховати розкрадання.

Методи дослідження облікової інформації можна розділити на такі групи (рис.1.19):

1) Прийоми дослідження окремого документа.. До цієї групи процедур належать:

а) перевірка документа за формою (мають бути наявні всі обов'язкові реквізити);

б) арифметична перевірка (встановлюється правильність підсумкових показників, нарахованих як за горизонтальними, так і за вертикальними графами);

в) нормативно-правова перевірка (перевірка здійснених операцій на відповідність чинному законодавству і нормативно-правовим актам).

2) Прийоми дослідження кількох документів, які відображають одну й ту саму або взаємозв'язані операції.. До цієї групи процедур належать:

а) зустрічна перевірка (мета такого зіставлення - встановити тотожність даних, які містяться в усіх примірниках відповідного документа).

Рис. 1.19. Класифікація методів дослідження облікової інформації

Зустрічна перевірка документів полягає в порівнянні окремих примірників одного й того самого документа, які перебувають у різних організаціях, а також документів, пов'язаних між собою однією операцією. Різновидом прийому зіставлення документів є також порівняння даних аналітичного обліку з даними синтетичного обліку з метою встановлення можливих розбіжностей між ними;

б) взаємний контроль (зіставляються різні документи і облікові дані, в яких прямо чи опосередковано відображається операція, що перевіряється. Зіставлятися можуть дані фінансового, управлінського й оперативного обліку).

Зіставлення документів - прийом взаємного їх контролю - використовується в разі перевірки двох або кількох документів, пов'язаних єдністю операцій. Наприклад, видаткові документи на відпущення товарів можуть бути порівняні з дорожніми листками або іншими транспортними документами, що свідчать про перевезення цих товарів; відомість на видачу зарплати - з нарядами, де вказано характер і обсяг виконаної роботи; грошові суми, оприбутковані за касовими звітами - з виписками банку та відомостями про рух товарно-матеріальних цінностей і тари тощо.

3) Прийоми перевірки відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку. До них, зокрема, належить поновлення кількісно-сумарного обліку, яке полягає в тому, що на підставі первинних документів повністю встановлюється кількісний облік. Це дає можливість оцінити законність і обґрунтованість господарських операцій за даними кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку.

III. Органолептичні прийоми включають (рис. 1.20):

Рис. 1.20. Класифікація органолептичних прийомів

а) контрольні заміри робіт, що застосовуються для перевірки наявності виконаних будівельно-монтажних робіт, обсягів виробництва, робіт і послуг;

б) суцільні (безперервні) спостереження - прийом статистичного контролю фактичного стану об'єкта;

в) вибіркові спостереження - прийом статистичного дослідження якісних характеристик об'єкта, коли суцільний контроль технічно неможливий (наприклад, для визначення дефектів товарів, які надходять у торгівлю);

г) технологічні експертизи - прийом контролю інженерної і технічної підготовки виробництва, а також якості продукції, що випускається (наприклад, контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво, який застосовується для визначення обґрунтованості норм витрат матеріальних ресурсів, і вихід готової продукції);

д) службове розслідування - сукупність прийомів перевірки дотримання службовими особами та іншими працівниками нормативно-правових актів, що регулюють виробничі відносини в різних галузях народного господарства;

е) експеримент - науково організований дослід з метою експертного дослідження результатів виконаних процесів.

IV. Методичні прийоми узагальнення, оцінювання і реалізації результатів можна поділити на

o прийоми загальної методики, які є однаковими для всіх видів контролю (методи економічного аналізу, прийоми документального дослідження і методи фактичного контролю);

o прийоми часткової методики, які застосовуються на конкретному підприємстві.

Отже, методичні прийоми бухгалтерського обліку взаємопов'язані, доповнюють один одного і в сукупності становлять єдине ціле - метод бухгалтерського обліку.

Методичні прийоми (способи), що використовуються для дослідження об'єктами обліку на всіх етапах облікового процесу, становлять систему взаємопов'язаних елементів методу бухгалтерського обліку (рис.1.21).

Рис. 1.21. Взаємозв'язок методичних прийомів бухгалтерського обліку