Бухгалтерський облік - Садовська І.Б. - 4.3. Оцінка і калькулювання при відображенні в обліку процесів господарської діяльності

4.3.1. Процеси діяльності суб'єкта господарювання і характеристика кругообігу засобів підприємства

У будь-якому суб'єкті господарювання, що здійснює господарську діяльність, відбувається кругообіг засобів. При цьому останні змінюють свої натуральні та вартісні характеристики. Цей процес зумовлений наявністю товарно-грошових відносин.

Вперше ідею відображення кругообороту вартостей засобів обґрунтував французький економіст Франсуа Кене (1694-1774) у розробленій ним "Економічній таблиці кругообігу капіталу" (рис. 4.3).

Господарський процес - це сукупність однорідних операцій, спрямованих на виконання певного господарського завдання.

Господарські процеси або процеси операційного циклу - постачання (придбання), виробництво, реалізація (збут) відображають процес кругообороту капіталу, спричинений функціонуванням товарно-грошових відносин.

Рис. 4.3. Кругообіг вартостей засобів Ф. Кене

Господарські процеси, які спричиняють зміни в суб'єкті господарювання, можна поділити на три види, що характеризують:

1) створення суб'єкта господарювання;

2) діяльність суб'єкта господарювання;

3) припинення діяльності суб'єкта господарювання.

За першим видом господарського процесу виокремлюють:

o заснування суб'єкта господарювання шляхом внесення засновниками внесків у статутний капітал;

o зміну організаційно-правової форми суб'єкта господарювання.

Другий вид характеризується процесами господарської діяльності:

o постачання;

o виробництва;

o збуту (реалізації).

Третій вид пов'язаний із ліквідацією суб'єкта господарювання і включає:

o закриття суб'єкта господарювання за згодою засновників;

o зміну організаційно-правової форми суб'єкта господарювання внаслідок його реорганізації, поділу, дроблення;

o банкрутство суб'єкта господарювання тощо. Діяльність будь-якого підприємства складається з трьох безперервних взаємопов'язаних господарських процесів:

o постачання (заготівля) - придбання засобів і предметів праці різних видів, необхідних для забезпечення виробничих потреб, а також товарів для реалізації;

o виробництво - процес виготовлення продукції, надання послуг, виконання робіт;

o реалізація - виконання договірних зобов'язань перед замовниками та покупцями, отримання виручки за відвантажену продукцію, виконані роботи, надані послуги. В результаті процесу реалізації підприємство отримує прибуток або збиток.

Економічний зміст кожної стадії кругообороту капіталу відображається в системному бухгалтерському обліку за допомогою рахунків (рис. 4.4.).

Рис. 4.4. Кругообіг капіталу в системі рахунків (процеси операційного циклу)

Замкнений послідовний рух засобів від одного процесу до іншого в ході діяльності підприємства називається кругообігом господарських засобів.

Його можна відобразити за допомогою наступної схеми (рис. 4.5).

Рис. 4.5. Взаємозв'язок процесів господарської діяльності підприємства

У кругообігу господарські засоби постійно змінюють свою форму: у процесі постачання вони з грошової форми перетворюються на виробничі запаси; у процесі виробництва предмети праці (під дією засобів праці та самої праці) набувають форми продуктів праці (готова продукція); у процесі реалізації продукти праці знову набувають грошової форми.

Приклад 4.1.

Засновниками ТзОВ "Ольвія" до статутного капіталу внесено готівку в 400 тис. грн За рахунок

грошових коштів придбано матеріали (пиломатеріали, фанера, лаки тощо), тобто грошові кошти перетворились на матеріали (один актив перетворився на інший). Загальна сума засобів підприємства при цьому не змінилася. З матеріалів виготовлено меблі, тобто вони перетворились на готову продукцію. Загальна сума засобів при цьому також не змінилася. Пізніше меблі реалізували і вони перетворилися на гроші. В результаті цього господарського процесу гроші перетворилися на гроші:

Уяву про діяльність підприємства дає схема господарських процесів (рис. 4.6).

Конкретний факт господарського життя, оформлений документом, називається господарською операцією.

Незалежно від виду діяльності, всі операції повинні бути документально оформлені. Лише на підставі документів, які мають економічне та юридичне значення, можливе відображення цих операцій в обліку.

Господарські операції підприємства можна поділити на види, що відповідають трьом процесам кругообігу: операції процесу постачання (заготівлі), операції процесу виробництва та операції процесу реалізації. Кожний процес характеризується властивим тільки для нього комплексом господарських операцій, що викликають зміни в складі майна та джерелах формування господарських засобів.

Три процеси кругообігу засобів нерозривно пов'язані між собою, один випливає з іншого та будь-який наступний процес неможливий без попереднього. Порушення в будь-якій ланці процесу кругообігу господарських засобів призводить до погіршення діяльності підприємства. Важливе значення для підвищення ефективності використання господарських засобів має скорочення часу їх перебування на кожній стадії кругообігу, тобто прискорення їх оборотності.

Рис. 4.6. Чергування процесів діяльності підприємства

Кругообіг господарських засобів підприємства поділяється на:

1) сферу виробництва, що охоплює процес виробництва;

2) сферу обігу, що включає процес постачання та реалізації.

Облік процесу постачання

Процес постачання є невід'ємною складовою кругообігу капіталу підприємства і полягає в забезпеченні підприємства необхідними для його діяльності засобами - сировиною та матеріалами, паливом і запасними частинами, іншими матеріальними цінностями відповідно до укладених угод і договорів щодо матеріально-технічного забезпечення підприємства. Підприємство купує матеріальні цінності й сплачує їхню вартість. Крім того, воно сплачує вартість витрат за доставку матеріальних цінностей на підприємство, витрати зі страхування, транспортування, розвантаження тощо. Таким чином, фактична вартість придбаних матеріальних цінностей складається з купівельної вартості та транспортно-заготівельних витрат.

Основними завданнями бухгалтерського обліку придбання матеріальних цінностей є:

o правильне і своєчасне встановлення обсягів закупівлі;

o облік надходження матеріальних цінностей на підприємство;

o облік розрахунків з постачальниками за придбані засоби та підрядниками за транспортно-заготівельні витрати.

Облік придбаних виробничих запасів на підприємстві необхідно вести за фактичною собівартістю(сума купівельних цін і ТЗВ).

Транспортно-заготівельні витрати - це витрати, пов'язані з оплатою послуг з доставки матеріалів та цінностей, їх страхування, розвантаження тощо.

Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюються на окремому субрахунку обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції, з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишків запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць.

Порядок розподілу транспортно-заготівельних витрат на підприємствах, що застосовують окремий субрахунок обліку транспортно-заготівельних витрат розглянемо на прикладі.

Приклад 4.1.

Відсоткове співвідношення транспортно-заготівельних витрат до купівельної вартості придбаних виробничих запасів (ВЗ) визначимо розрахунком:

Сума транспортно-заготівельних витрат, що за розподілом припадає на запаси, які вибули у звітному місяці, становить

Облік процесу виробництва

Процес виробництва являє собою сукупність операцій з виготовлення продукції, виконання робіт та надання послуг. Облік процесу виробництва передбачає порядок обліку витрат на виробництво, випуск продукції та розрахунок її собівартості.

Витрати виробництва - це виражені в грошовій формі поточні витрати матеріальних, трудових, фінансових та інших ресурсів на виробництво продукції.

Для обліку виробничих витрат і визначення собівартості виготовленої продукції призначений активний рахунок 23 "Виробництво", основним завданням якого є накопичення виробничих витрат і визначення фактичної собівартості одиниці продукції шляхом калькуляції. До виробничої собівартості продукції (робіт і послуг) включають такі витрати:

1) пряжі матеріальні витрати (вартість сировини і матеріалів та основних матеріалів, що утворюють основу виробленої продукції, та інші витрати);

2) пряжі витрати на оплату праці (заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт, наданні послуг);

3) інші прямі витрати (відрахування на соціальні заходи, амортизація, витрати від браку та інші прямі втрати);

4) загальновиробничі витрати (витрати на управління та обслуговування виробництва, витрати на утримання, експлуатацію та ремонт основних засобів та інші непрямі витрати).

На дебет рахунка 23 "Виробництво" протягом місяця відносять прямі й непрямі витрати, пов'язані з виробництвом продукції, а за кредитом відображаються суми фактичної собівартості завершеної виробництвом готової продукції. Оскільки протягом місяця одержану з виробництва готову продукцію оприбутковують на склад, як правило, за плановою собівартістю, то лише наприкінці місяця визначають фактичну собівартість, після складання звітної калькуляції. Тобто відбувається певне коригування планової собівартості до рівня фактичної. Різниця між плановою і фактичною собівартістю називається калькуляційною.

Наприкінці місяця визначають фактичну собівартість товарного випуску готової продукції і суму списують на дебет рахунків 26 "Готова продукція.

Залишок (сальдо) за рахунком 23 "Виробництво" може бути лише дебетовим і означатиме витрати, що відносяться до незавершеного виробництва. Ця сума і відображається в балансі у статті "Незавершене виробництво".

Фактичну собівартість випуску готової продукції розраховують так: до вартості незавершеного виробництва на початок місяця додають поточні витрати за місяць (сума дебетового обороту) і віднімають вартість незавершеного виробництва на кінець місяця.

ФС = НВп + ПВ - НВк ФС - фактична собівартість випуску готової продукції НВп - вартість незавершеного виробництва на початок місяця ПВ - поточні витрати за місяць

НВк - вартість незавершеного виробництва на кінець місяця.

Основними первинними документами при відображенні витрат є: вимоги-накладні, накладні, наряди на виконання робіт, табелі, прибуткові ордери, рахунки-фактури, авансові звіти, видаткові касові ордери, довідки бухгалтерії, відомості розподілу витрат, акти прийому виконаних робіт та ін.

Облік процесу реалізації

Процес реалізації - це сукупність операцій з продажу готової продукції споживачам. У процесі реалізації натуральна форма продукту в результаті обміну набуває грошової форми.

Обліковими завданнями реалізації готової продукції, робіт і послуг є:

o забезпечення інформації про обсяг і структуру реалізованої підприємством продукції (робіт і послуг);

o облік і контроль виконання договірних зобов'язань щодо поставки товарної продукції;

o облік нарахування та сплати належних до обсягу реалізації податків та зборів;

o визначення ціни реалізації та фінансових результатів як у цілому за підприємством, так і за окремими видами продукції, робіт і послуг.

Обсяг реалізованої продукції має дві оцінки: фактична собівартість реалізованої продукції і ціна реалізації (продажна вартість) товару, їх порівняння дає змогу визначити фінансовий результат реалізації: прибуток чи збиток. Якщо ціна реалізації (продажна вартість) продукції вища фактичної собівартості реалізованої продукції, операція прибуткова, якщо навпаки - збиткова.

Облік процесу реалізації здійснюється за допомогою системи рахунків бухгалтерського обліку: 26 "Готова продукція", 90 "Собівартість реалізації", 70 "Доходи від реалізації", 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками", 37 "Розрахунки з різними дебіторами", 64 "Розрахунки за податками й платежами", 79 "Фінансові результати".

На синтетичному рахунку 90 "Собівартість реалізації" узагальнюється інформація про фактичну собівартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт і наданих послуг. За дебетом цього рахунка відображають виробничу собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг, фактичну собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати". При відвантаженні готової продукції покупцеві та передачі виконаних робіт і наданих послуг замовнику дебетують рахунок 90 "Собівартість реалізації" і кредитують рахунки 26 "Готова продукція", 25 "Напівфабрикати", 28 "Товари" та ін. Операції відображаються на основі таких первинних документів: накладні, ордери, акти прийому-передачі, товарно-транспортні накладні, рахунки, рахунки-фактури, довіреності та ін.

Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включають до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції, а тому інформація про такі витрати узагальнюється на рахунках обліку витрат - 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності". Наприкінці місяця сума дебетового обороту за рахунком 90 "Собівартість реалізації" списується з кредиту на дебет рахунка 79 "Фінансові результати". На дебет рахунка 79 "Фінансові результати" також списують із кредиту відповідних рахунків адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

На рахунку 70 "Доходи від реалізації" узагальнюється інформація про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу (непрямі податки, збори). За кредитом цього рахунка протягом місяця відображають суму загального доходу (виручки) разом із сумою непрямих податків і зборів, що включені до ціни продажу, а за дебетом - щомісячне відображення належної суми непрямих податків і зборів, що підлягають перерахуванню їх одержувачам (як правило, бюджету), щомісячне віднесення суми чистого доходу на рахунок 79 "Фінансові результати".

На суму одержаних чистих доходів дебетують рахунок 70 "Доходи від реалізації" і кредитують рахунок 79 "Фінансові результати", а на суму понесених витрат дебетують рахунок 79 "Фінансові результати" і кредитують рахунок 90 "Собівартість реалізації". Наприкінці звітного періоду (місяця, кварталу) сальдо рахунка 79 "Фінансові результати" переносять на рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" і рахунок 79 "Фінансові результати" при цьому закривають.