Державний аудит - Дікань Л.В. - 9.2. Методика проведення аудиту фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання державного сектору економіки

Законодавчо проведення аудиту фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання регламентовано Порядком проведення органами державної контрольно-ревізійної

служби державного фінансового аудиту діяльності суб'єктів господарювання, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 25 березня 2006 р. № 361і.

Основні методичні рекомендації щодо здійснення такого аудиту містяться в методиці, розробленій та затвердженій ГоловКРУ2.

Аудит проводиться відповідно до плану контрольно-ревізійної роботи, який складається і затверджується в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

Аудит казенних підприємств, а також суб'єктів господарювання державного сектору економіки, які мають стратегічне значення для економіки і безпеки держави, проводиться щороку.

Тривалість аудиту не може перевищувати 90 календарних днів.

Аудит діяльності юридичних осіб, які входять в асоціації (корпорації, консорціуми, концерни, інші об'єднання), проводиться, як правило, одночасно.

Процес державного аудиту фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання складається з чотирьох етапів (рис. 9.1).

Планування аудиту - це процес, який ґрунтується на попередньому вивченні особливостей діяльності об'єкта аудиту та передбачає збір і аналіз інформації про правове забезпечення фінансово-господарської діяльності об'єкта аудиту, систему управління, зокрема організацію внутрішнього контролю, та досягнення об'єктом аудиту визначених цілей і завдань або набуття кращого досвіду діяльності інших суб'єктів господарювання.

Рис. 9.1. Порядок проведення державного аудиту фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання

Інформацію можна одержувати як шляхом письмового запиту посадовцю органу державної контрольно-ревізійної служби, так і від суб'єкта господарювання за місцем його знаходження.

Процес планування охоплює:

- організаційну стадію - вирішення організаційних питань щодо проведення аудиту, інформування об'єкта про проведення аудиту за 10 календарних днів, підготовка направлень на проведення аудиту тощо;

- стадію збору інформації - отримання базової інформації про об'єкт аудиту, включаючи інформацію про специфіку його діяльності, збір нормативно-правових актів, отримання установчих, розпорядчих та інших документів об'єкта аудиту, розпорядчих документів органу управління, фінансової і статистичної звітності об'єкта аудиту та, у разі потреби, інших суб'єктів господарювання, однотипних за певними характеристиками діяльності, матеріалів попередніх контрольних заходів;

- стадію оцінки - аналіз отриманої інформації, формування загального уявлення про вимоги, яким повинна відповідати діяльність об'єкта аудиту, встановлення відхилень від норм та завдань, а також визначення факторів ризику.

За наслідками опрацювання інформації складається план аудиту, який затверджує керівник органу державної контрольно-ревізійної служби.

У плані аудиту визначається обсяг аудиту, методи і терміни проведення аудиту, включаючи підготовку аудиторського звіту.

Структуру приблизного плану державного аудиту фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання наведено нижче.

Під час другого етапу - підготовки програми проведення аудиту - з урахуванням його плану:

1) уточнюється інформація, зібрана на першому етапі, конкретизуються і аналізуються недоліки та проблеми, які вплинули або можуть негативно вплинути на рівень управління фінансово-господарською діяльністю суб'єкта господарювання;

2) аналізується фінансово-господарська діяльність об'єкта аудиту та ефективність використання активів;

План державного аудиту фінансово-господарської діяльності

Інформація про діяльність об'єкта аудиту

Мета діяльності, функції щодо виконання державних програм (за наявністю)_______

Показники виробничої та фінансової діяльності

Організаційні, виробничі та інші зміни, що відбулися з моменту останнього аудиту_______________

Обсяг і графік проведення аудиту

3) здійснюється попередня оцінка стану внутрішнього контролю;

4) конкретизуються фактори ризику;

5) визначається перелік аудиторських процедур, необхідних для проведення аудиту за кожним поставленим питанням (фактором ризику), та обсяг вибірки для проведення перевірки кожного визначеного питання (фактора ризику);

6) визначається рівень суттєвості факторів ризику;

7) готується програма проведення аудиту.

1. Уточнення інформації, зібраної на першому етапі аудиту, передбачає поглиблене дослідження визначених факторів ризику.

2. Проведення аналізу фінансово-господарської діяльності об'єкта аудиту та ефективності використання активів передбачає:

- порівняння планових і фактичних показників;

- порівняння фактичних показників за декілька років у динаміці;

- розрахунок коефіцієнтів з використанням методики аналізу фінансово-господарської діяльності підприємств державного сектору економіки, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 14 лютого 2006 р. № 170, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 27 березня 2006 р. за № 332/12206, або інших методик.

Аналіз повинен охоплювати структуру та динаміку активів об'єкта аудиту, дебіторської заборгованості, власного капіталу, зобов'язань, дохідності активів, доходів і витрат, у тому числі валового прибутку (збитку) та операційних витрат за економічними елементами тощо.

3. Попереднє оцінювання стану внутрішнього контролю полягає у дослідженні сукупності внутрішніх правил та процедур контролю, запроваджених керівництвом об'єкта аудиту для досягнення поставленої мети, забезпечення (в межах можливого) стабільного і ефективного функціонування об'єкта аудиту, дотримання внутрішньої господарської політики, збереження, раціонального та економного використання активів, запобігання та викриття фальсифікацій і помилок, подання достовірної фінансової звітності.

Дослідження оцінки стану внутрішнього контролю здійснюється у певній послідовності, представленій на рис. 9.2.

Рис. 9.2. Послідовність дослідження оцінки стану внутрішнього контролю

За результатами попереднього дослідження системи внутрішнього контролю державний аудитор робить висновок щодо спроможності цієї системи самостійно виявляти і виправляти можливі ризики. Так, система внутрішнього контролю може мати позитивну, умовно позитивну або негативну оцінку.

Види оцінки та характеристика системи внутрішнього контролю представлені в табл. 9.1.

Таблиця 9.1. Оцінка системи внутрішнього контролю

4. Конкретизація факторів ризику відбувається за результатами уточнення інформації, зібраної на першому етапі аудиту, а також проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності та оцінки стану внутрішнього контролю.

Важливо державному аудитору визначити зовнішні і внутрішні фактори ризику.

Зовнішні фактори ризику є незалежними від об'єкта аудиту, але можуть безпосередньо впливати на його діяльність та фінансові результати.

Внутрішні фактори ризику є прямим результатом діяльності об'єкта аудиту і можуть ним регулюватися. Приклади факторів ризику наведені в табл. 9.2.

Таблиця 9.2. Приклади факторів ризику

Визначені фактори ризику можуть викладатись у вигляді гіпотез, тобто причин можливого погіршення фінансового стану об'єкта аудиту, невиконання ним своїх функцій та неефективного використання майна.

5. Для дослідження кожного поставленого питання (фактора ризику) визначається обсяг і метод аудиту, який необхідно здійснити для підтвердження чи спростування ризиків, а також визначається розмір вибірки.

Визначення вибірки проводиться з метою застосування аудиторських процедур до менш ніж 100 % об'єктів всієї сукупності, що досліджуються, для отримання аудиторських доказів, які дають змогу дізнатися стан всієї цієї сукупності.

Вибірка може бути застосована під час аудиторського дослідження:

- основних засобів (за окремими об'єктами основних засобів);

- матеріалів і запасів (за окремими видами матеріалів і запасів);

- дебіторської і кредиторської заборгованостей (за конкретними дебіторами чи кредиторами);

- реалізації продукції (конкретні господарські операції, вид продукції чи період);

- відображення затрат (конкретні випадки, напрями діяльності);

- оплати праці (окремі працівники чи групи працівників, посади) тощо.

6. Рівень суттєвості визначається з метою визначення можливості зробити висновок щодо суттєвості впливу визначеного фактору ризику на результати діяльності об'єкта аудиту, а також на достовірність фінансової звітності.

Рівень суттєвості може визначатись у вартісній оцінці (сума заниженого чи недоотриманого доходу, обсяг завищених чи необґрунтованих витрат, незаконного відчуження активів тощо) і у відсотковому відношенні до фактичних даних фінансової звітності, бухгалтерського обліку та показників фінансово-господарської діяльності об'єкта аудиту.

Величина рівня суттєвості зазначається в програмі аудиту.

7. Програма аудиту складається на підставі плану аудиту з урахуванням додаткової інформації, отриманої за результатами детального вивчення об'єкта аудиту і затверджується керівником органу державної контрольно-ревізійної служби.

У програмі зазначаються результати проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності та попередньої оцінки стану внутрішнього контролю; перелік критеріїв, за якими буде визначено ефективність управління об'єктом аудиту; перелік ризикових операцій фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання, які передбачається перевірити, методи перевірки і процедура їх застосування, обсяг аудиту та вибірки, а також рівень суттєвості можливих порушень та недоліків; необхідність залучення до проведення аудиту інших органів ДКРС чи представників інших органів влади, установ та організацій; відповідальні особи і графік проведення аудиту.

Програма аудиту складається у двох примірниках, один з яких надається керівнику об'єкта аудиту, про що робиться запис на другому примірнику, який залишається органу ДКРС.

Під час проведення аудиту програма аудиту може бути переглянута, доповнена та уточнена.

Під час третього етапу - перевірки ризикових операцій фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання - підтверджується або спростовується інформація щодо недоліків і проблем в управлінні такою діяльністю.

Вибрані методи перевірки і процедура їх застосування повинні забезпечувати обґрунтованість висновків за наслідками оцінювання рівня управління фінансово-господарською діяльністю суб'єкта господарювання.

Кожне питання (фактор ризику), що підлягає аудиту, повинно бути досліджене з урахуванням процедур, визначених програмою аудиту, щодо:

- відповідності господарських операцій вимогам законодавства;

- обґрунтованості (доцільності) проведених операцій для здійснення господарської діяльності об'єкта аудиту;

- порівняння фактично отриманого результату з очікуваним.

У разі виявлення порушень чи відхилень від норм державному аудитору слід визначити суттєвість впливу цих порушень (недоліків) на достовірність фінансової звітності та показники ведення фінансово-господарської діяльності.

У ході перевірки ризикових операцій аналізуються:

- дані фінансових і бізнес-планів, бухгалтерських (первинних і зведених) документів, статистичної й фінансової звітності, договорів, розпорядчих і інших документів суб'єкта господарювання;

- фактична наявність і стан активів.

Слід зазначити, що у разі виявлення фактів порушень законодавства, які містять ознаки злочину, орган ДКРС повинен невідкладно проінформувати про них правоохоронні органи.

Під час четвертого етапу - звітування про результати аудиту - готуються висновки за наслідками оцінки рівня управління фінансово-господарською діяльністю суб'єкта господарювання, які викладаються в аудиторському звіті.

Обов'язковими розділами аудиторського звіту є висновки про дотримання законодавства і забезпечення ефективності фінансово-господарської діяльності об'єкта аудиту та обґрунтовані рекомендації щодо її удосконалення.

Приблизна структура аудиторського звіту представлена в табл. 9.3.

Таблиця 9.3. Структура аудиторського звіту

Слід зазначити, що висновки державного аудитора за критерієм істотності їх впливу на фінансово-господарську діяльність групуються за такими загальними розділами:

1) зовнішній - незалежний від суб'єкта господарювання, зокрема щодо достатності нормативно-правового забезпечення його діяльності, рівня її регламентації органом управління суб'єкта;

2) внутрішній - ухвалення рішень або бездіяльність посадовців суб'єкта господарювання, насамперед щодо організації системи внутрішнього контролю.

Рекомендації державного аудитора повинні ґрунтуватися на результатах роботи, фактах, висновках; зосереджуватися на тому, що треба змінити; залишити об'єкту аудиту право вибору способів проведення змін; бути достатньо детальними і реальними для впровадження.

Інформація аудиторського звіту має бути зрозумілою та конструктивною, речення - короткими та чіткими.

Аудиторський звіт підлягає розгляду за участю керівництва об'єкта аудиту. Строк такого розгляду не повинен перевищувати п'яти робочих днів. Аудиторський звіт передається для розгляду керівництву об'єкта аудиту одним із таких способів:

- особисто під розписку керівнику або головному бухгалтеру об'єкта аудиту;

- через діловодну службу з відміткою про дату реєстрації в журналі вхідної кореспонденції об'єкта аудиту та підписом працівника цієї служби, який здійснив реєстрацію;

- рекомендованим поштовим відправленням з повідомленням.

За наявності зауважень і пропозицій посадових осіб об'єкта аудиту до аудиторського звіту, що не були враховані під час розгляду, вони оформлюються у вигляді протоколу розбіжностей, форма якого представлена нижче.

За результатами розгляду не пізніше останнього дня аудиту аудиторський звіт складається в чотирьох примірниках і підписується в односторонньому порядку керівником групи державних аудиторів.

За наявності зауважень, викладених у протоколі розбіжностей, орган ДКРС, який проводив аудит, аналізує їх обґрунтування, і в строк, не пізніше, ніж 15 робочих днів після підписання цього протоколу, дає на них письмовий висновок, котрий затверджується керівником органу ДКРС або його заступником.

Примірники аудиторського звіту передаються керівнику об'єкта аудиту, керівництву його органу управління, а також відповідно до визначених законодавством повноважень Кабінету Міністрів України та Міністерству фінансів України. Один примірник аудиторського звіту залишається органу ДКРС.

Результати аудиту можуть обнародуватися у засобах масової інформації.

Керівник суб'єкта господарювання зобов'язаний інформувати орган державної контрольно-ревізійної служби про стан обліку рекомендацій, які містяться в аудиторському звіті.