Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - Висновки до розділу 2

Міжнародна практика віднайшла способи врегулювання розбіжностей між сумою витрат на сплату податку, що враховуються для визначення фінансового результату, і сумою фактичного податку. Такі розбіжності отримали назву податкова різниця. Для подолання зазначених різниць використовують три методи: наскрізного потоку, повної відстрочки, часткової відстрочки.

Дослідженням особливостей обліку з податку на прибуток в країнах Митного союзу (Росія, Білорусь) встановлено наявність різних підходів до його організації й методології в кожній країні. Для російських досліджень характерним є визнання податкового обліку як органічної частини податкового бюджетування. Одночасно він виступає окремою системою, яка тісно пов'язана із бухгалтерським обліком та існує паралельно йому. Наші дослідження довели, що така побудова податкового обліку відображує вимоги податкової політики країни з перехідною економікою. На модель обліку впливає також ступінь державного регулювання економіки.

При дослідженні вітчизняних норм податкового права та практики їх реалізації виявлена розбіжність у формулах (алгоритмах) розрахунку прибутку до оподаткування за різними нормативними актами, що не сприяє уніфікації підходів до розрахунку бази оподаткування податком на прибуток в межах окремого платника податку.

Крім традиційних документів бухгалтерського обліку в системі документування операцій та подій оподаткування особливого статусу набуває такий документ як бухгалтерська довідка або бухгалтерський розрахунок. На відміну від традиційних такий документ складається і підписується одноосібно бухгалтером підприємства. Останній на підставі певної інформації робить свій професійний висновок про порядок відображення операції або події в реєстрах податкового обліку і декларації.

У деяких країнах, зокрема в Російський Федерації, бухгалтерська довідка набула офіційного статусу податкового документа з податку на прибуток відповідно до ПК РФ. В Україні жодного додаткового або спеціального документа для відображення складових податку на прибуток офіційно не встановлено, хоча на практиці їх засовують, у тому числі, й з метою оподаткування.

На відміну від МСБО 12 та П(С)БО 17 в ПКУ надано визначення податкових різниць у цілому як терміна та окремо щодо тимчасових та постійних податкових різниць. Крім того, в Кодексі зміст різниць розширено: до критеріїв оцінки і визнання активів і зобов'язань, що є характерним для фінансового обліку, додано критерії визнання доходів і витрат. Таке доповнення введено, з метою наближення податкових законодавчих норм до норм бухгалтерського обліку. Водночас, такий підхід протирічить Концептуальній основі МСФЗ, що вимагає певного реагування науковців і практиків.

Доведено, що в практиці суми податкових різниць можна виявити переважно на етапі порівняння зведених аналітичних і навіть синтетичних даних, а не на етапі збору первинних даних.

Отже, ідея відображення податкових різниць на етапі первинного спостереження господарських операцій не знаходить свого логічного підтвердження в практиці. Застосування цієї ідеї в практичній діяльності може призвести до ускладнення обліку та зайвих витрат платника податку на його ведення.

Сума податкової різниці може бути оформлена бухгалтерською довідкою підсумком за місць на суми ППР та ТПР. Джерелом інформації слугують зведені відомості податкових різниць.

Форми реєстрів податкового обліку платникам податків доцільно розробляти самостійно і закріплювати в обліковій політиці.

Узагальнення досвіду застосування варіантів податкового обліку в практиці та теоретичних розробках економістів дає змогу всі можливі варіанти взаємодії податкового обліку з податку на прибуток із фінансовим обліком звести до чотирьох моделей, які проаналізовано в дослідженні:

1. Ідентифікована система фінансового та податкового обліку.

2. Система податкового обліку, заснована на даних фінансового обліку

3. Автономна (послідовна) система податкового обліку на базі коригувань даних фінансового обліку за допомогою механізму податкових різниць.

4. Автономна (послідовна) система податкового обліку на базі коригувань даних фінансової звітності за допомогою механізму податкових різниць.

5. Автономна (паралельна) система податкового обліку. Проаналізовано методичні аспекти можливостей та наслідків

застосування механізму податкових різниць щодо доходів та витрат підприємства - платника податку на прибуток. Співставленням норм ПКУ та профільних МСБО/МСФЗ виявлено низку постійних та тимчасових податкових різниць. Порівнювальними чинниками спів ставності застосовано порядок оцінки об'єкта обліку та його економічний зміст.

Досліджено варіанти обліку списання ресурсів на витрати платника податку за фактичними або нормативними показниками. В жодному пункті профільних статей ПКУ не зазначено обмежень у списанні використаннях ресурсів відповідно лише до норм їх витрачання. Тому як в бухгалтерському (з метою складання фінансової звітності), так і в податковому обліку (з метою оподаткування) платник податку на прибуток має право включати до складу витрат ресурси за їх фактичними розмірами, визнаними в бухгалтерському обліку і підтвердженими документально (за умови їх використання у господарській діяльності платника податку). Слід зважити на те, що з позицій МСБО/МСФЗ наявність або відсутність первинних документів не є причиною відображення/не відображення доходів та витрат в обліку та звітності.

Такі та аналогічні розбіжності в базових постулатах між нормами МСФЗ та ПКУ не сприяють гармонізації фінансового та податкового обліку витрат на рівні платника податку.

Запропоновано витрати, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку за статтею 139 ПКУ, групувати за такими групами:

o витрати, що не пов'язані із провадженням господарської діяльності платника податку;

o витрати, що за своєю суттю не є витратами платника податку;

o витрати, на які законодавчо введено обмеження;

o витрати, джерелом яких є прибуток;

o витрати, не підтверджені первинними документами. Законодавче накладення обмежень на склад та/або розмір оподатковуваних витрат призводить до виникнення ППР. При цьому значна частина витрат платника не включається до витрат діяльності ні в бухгалтерському фінансовому, ні в податковому обліку. Такі витрати платника можуть бути віднесені на: збільшення вартості матеріальних (нематеріальних) активів (пп. 139.1.5; 139.1.6; 139.1.12; 139.1.14; 139.1.15 ПКУ); збільшення дебіторської чи кредиторської заборгованості (пп.139.1.2; 139.1.3; 139.1.4 ПКУ); зменшення прибутку (пп. 139.1.8).

Вимоги до групування основних засобів за ПКУ по окремих позиціях відрізняються від бухгалтерського підходу. Через різницю у строках амортизації за окремими групами основних засобів виникатимуть ТПР, які згодом можуть бути анульовані.

На відміну від фінансового обліку з метою амортизації витрат в податковому обліку, у тому числі і на поліпшення об'єктів, аналітичні рахунки слід відкривати за такими позиціями які характеризують: кожен об'єкт, що входить до складу окремої групи; вартість ремонтів і поліпшень об'єкта; об'єкт, отриманий без оплатно; об'єкт, що наданий в оперативний лізинг (оренду).

Потребує уваги розподіл витрат за звільненими від оподаткування операціями (виробництво дитячого харчування, біопалива, космічної продукції тощо). Звільнення не означає, що окремий облік доходів і витрат можна не вести. Навпаки, він потрібний. Адже норма п. 154.6 ПКУ передбачає, зокрема, що у разі недотримання умов звільнення платники зобов'язані оподаткувати прибуток за базову ставкою за весь період порушень умов. Тобто інформацію про оподатковувані доходи та витрати потрібно постійно накопичувати і тримати в актуальному стані у відповідних реєстрах і застосувати у разі потреби.

При дослідженні податкових різниць щодо витрат за ПКУ та МСБО/МСФЗ виявлено складнощі методичного характеру. Вони обумовлені тим, що в останніх не передбачено окремого стандарту з витрат (як це має місце в національних українських стандартах - П(С)Б016). Дослідникам і бухгалтерам-практикам слід користуватися загальними принципами фінансового обліку витрат, що зазначені у п. 26 МСБО 1 та нормами тих стандартів, в яких розглядаються умови включення до витрат обсягів використання ресурсів. Наприклад, МСБО 2 "Запаси", МСБО 19 "Виплати працівникам" тощо.

Дослідження обліку доходів і витрат показало, що слід відрізняти фінансовий і податковий облік податкових різниць. Перший ведуть за норами МСБО 12 або П(С)БО 17, другий - за нормами ПКУ. Наявність різних підходів до одного й того самого процесу пояснюється різними вимогами бухгалтерських стандартів та Податкового кодексу та спрямованістю розрахунків. В першому випадку метою розрахунків виступає подання інформації для фінансової звітності, в другому - для декларації з податку на прибуток.

Зазначені фактори розбіжностей також не сприяють гармонізації інформації різних видів обліку та підтверджують об'єктивний характер існування відмінностей.

При комп'ютеризованому способі обробки даних обліку, який є переважним у сучасних умовах, можна виділити три підходи до ведення податкового обліку на підприємстві:

o використання рахунків податкового обліку для узагальнення доходів і витрат, порядок визнання яких відмінний від порядку, що застосовують в бухгалтерському фінансовому обліку.

o інформаційною базою для обробки інформації на рахунках податкового обліку є дані бухгалтерського фінансового обліку.

o застосування скоригованих даних бухгалтерського фінансового обліку.

Таким чином, науковий аналіз проблем обліку податку на прибуток дає підстави стверджувати про можливість організації облікового процесу на підприємствах в режимі інваріантності.

Таку можливість вибору платника податку на прибуток доцільно закріпити на законодавчому рівні.