Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - Нормативні джерела

Такі джерела доцільно досліджувати на національному та міжнародному рівнях. Зокрема, у ст. 3 Закону України "Про аудиторську діяльність" зазначено, що аудит - перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання) згідно з вимогами користувачів.

З іншого боку, в Міжнародних стандартах аудиту надання впевненості та етики видання 2007 р. (далі - МСА 2007) [65], зокрема, в глосарії термінів, наведено таке визначення: "Аудит фінансових звітів - метою аудиторської перевірки фінансових звітів є надання аудиторові можливості висловити думку про те, чи складені фінансові звіти (у всіх суттєвих аспектах) відповідно до застосованої концептуальної основи фінансової звітності. Аудиторська перевірка фінансових звітів є завданням з надання впевненості".

Аналогічне визначення міститься в Міжнародних стандартах контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг видання 2010 р. (далі - МСА 2010): "Аудит групи - аудит фінансової звітності групи" [66].

Якщо ставити питання про обов'язковість посилання на стандарти аудиту при проведення перевірки податків, у аудитора є варіанти вибору посилань відповідно до практики окремих аудиторів України протягом 2003-2010 pp. (у період дії МСА 2007) на:

o міжнародні стандарти аудиту, зокрема, на МСА 800 "Висновок незалежного аудитора при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення". Цей варіант застосовують окремі аудитори у разі вимоги замовника про надання обов'язково висновку про перевірені декларації;

o міжнародні стандарти завдань з надання впевненості, зокрема, на МСЗНВ 3000 "Завдання з надання впевненості що не є аудитом чи оглядом історичної фінансової інформації";

o міжнародні стандарти супутніх послуг, зокрема, на МССП 4400 "Завдання з виконання погоджених процедур стосовно фінансової інформації".

У зазначених випадках за МСА 2007 р. аудитор був зобов'язаний надавати висновок. Якщо замовник не вимагав висновку, аудитор, як правило, готував звіт у довільній формі з перевірки без посилань на стандарти аудиту.

Слід відмітити, що згідно з МСА 700 "Формулювання думки аудитора та надання звіту щодо фінансової звітності" видання 2010 р. аудитор зобов'язаний надавати замовнику не висновок, а звіт. У п. 3 цього МСА зазначено, що доречним при аудиті окремих фінансових звітів або конкретних елементів, рахунків або статей фінансового звіту використовувати МСА 805 [66]. Певною мірою це може стосуватися і результатів аудиту податкових декларацій у комплексі з перевіркою записів за рахунком 64 "Розрахунки за податками та платниками".

Аналіз положень МСА, МСЗНВ, МССП видання 2007 p., свідчить, що в жодному із стандартів не розглядається ні повно масштабно, ні епізодично методика аудиту податкових декларацій. Головна причина цього, як доводять дослідження, полягає в тому, що декларації не належать до складу фінансової звітності підприємства, як на міжнародному рівні, так і в Україні.

Між тим, для можливої імплантації методик перевірок податкових декларацій в один із стандартів аудиту нами розглядається норма п. 3 МССП 4400 як найбільш наближена до поставленого нами завдання. Зокрема, норма п. 3 згаданого МССП дає змогу включати до завдань з виконання погоджених процедур такі приклади, як вивчення і аналіз:

> дебіторської або кредиторської заборгованості; - операцій зі зв'язаними особами;

> обсягів продажу і прибутку підрозділів суб'єкта господарювання.

МССП 4400 видання 2010 р. не змінив положень МССП 4400 видання 2007 р. Тому в цьому контексті аудитор може однаково оперувати нормами МССП як 2007 так і 2010 р. видання.

Показники податкових декларацій з будь-якого податку можна звести до сум дебіторської або кредиторської заборгованості підприємства перед бюджетом. Такий підхід дає право аналізувати складові сальдо розрахунків на кінець періоду - обороти за дебетом і кредитом рахунку 64 "Розрахунки за податками і платежами" за відповідними субрахунками. Дебетові обороти, як відомо, означають сплату або інші форми зменшення боргу перед бюджетом, а кредитові - нарахування або інші форми збільшення боргу перед бюджетом.

У свою чергу, суми доходів формуються за дебетом рахунків покупців, а значної частини витрат - за кредитом рахунків кредиторів. Тобто за такою схемою дослідження показники податкових декларацій (розрахунків) розглядаються нами як складова частина фінансових показників, а отже, і фінансової звітності. Проте відомо, що за критеріями МСФЗ і вітчизняного законодавства податкова звітність не включається до комплекту фінансових звітів і виступає окремою системою інформації підприємства. Різниця полягає в тому, що складові податкового зобов'язання платника в податкових деклараціях відображається за методологією податкового обліку відповідно до вимог податкового законодавства, а в фінансовому обліку і фінансовій звітності - сума нарахованого зобов'язання з конкретного податку і в цілому за рахунком 64 - з позицій національних чи міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Виходячи з логіки таких припущень, які грунтуються на нормах законодавства і схемах інформаційних потоків про податки та збори, можна констатувати принципову можливість розв'язання поставленої проблеми. Допомагає такому висновку норма п.5 МССП 4400, згідно з якою аудитор не висловлює впевненості і надає не висновок, а лише звіт про результати роботи [66]. Замість цього користувачі звіту самі оцінюють процедури та результати, наведені аудитором у звіті, і на підставі роботи аудитора роблять свої власні висновки.